La segregación de titularidades inmobiliarias constituye rama de actividad a efectos del régimen especial de escisión (art. 97.2.1º LIS) cuando el conjunto patrimonial integra una unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento por sus propios medios. La exigencia implícita es que la actividad económica ya existiese en la transmitente, aunque fuese de carácter interno o totalmente externalizada en otra entidad del grupo; no es necesaria la transmisión completa ni que los servicios se dirijan al mercado externo, siempre que los elementos transmitidos permitan el desarrollo autónomo de la actividad en la adquirente.
Hechos
La consultante desarrolla actividades de explotación comercial de calzado y otros complementos de vestir a través de tiendas propias y ajenas a título de arrendatario, ostentando al mismo tiempo ciertas propiedades inmobiliarias que tiene cedidas en arrendamiento a terceros. El sujeto pasivo tiene suscrito un contrato de servicios de gestión de patrimonio inmobiliario con otra sociedad del mismo grupo fiscal, la cual desarrolla la actividad de gestión del patrimonio inmobiliario de la totalidad de las sociedades que componen el grupo fiscal, a través de medios personales y materiales propios. El grupo fiscal se ha reorganizado de forma que se han separado en distintas sociedades cabeceras las distintas líneas de negocio que se desarrollan o se pretenden desarrollar por el mismo, considerándose óptimo que la gestión del patrimonio inmobiliario se lleve a cabo de forma organizada mediante la concentración de los medios materiales y personales afectos a dicha gestión juntamente con las titularidades inmobiliarias objeto de la misma. Dicha concentración permitiría, a su vez, que la consultante concentre sus esfuerzos en la explotación comercial que le es propia. Los órganos de administración de ambas entidades tienen previsto acometer un proceso de escisión parcial en virtud del cual la sociedad transmitiría la rama de actividad o división organizativa para la gestión del patrimonio inmobiliario compuesta por todos los inmuebles de su propiedad (ya sean los directamente explotados por ella, ya sean los cedidos en arrendamiento) a la entidad que ya los viene gestionando a través del correspondiente contrato. Tras la escisión proyectada, esta última arrendaría a la consultante los inmuebles que ésta viene utilizando.
Cuestión planteada
Si el conjunto de las titularidades inmobiliarias a segregar y transmitir constituye una unidad económica autónoma y, por tanto, rama de actividad, a los efectos de la aplicación del régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E. de 28 de diciembre), en adelante LIS,
Contestación
Establece el artículo 97.2.1º de la LIS, en su letra b), que tendrá la consideración de escisión la operación en virtud de la cual:
“Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
Por otra parte, de conformidad con lo previsto por el apartado 4 del citado artículo:
“Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, el concepto de rama de actividad remite a un conjunto patrimonial que constituye una unidad económica y permite por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, consistente en que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, aunque sea una actividad de carácter total o parcialmente interno, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, con independencia de que los medios materiales y personales necesarios para la gestión de esa actividad sean propios o ajenos, es decir, aun cuando se externalice la gestión de la misma actividad en una entidad del grupo fiscal. Lo que sí permite la norma fiscal es que no se produzca una transmisión completa y exclusiva de dicho patrimonio, siempre que los elementos transmitidos permitan el desarrollo de la actividad.
De acuerdo con la información facilitada por la consultante, el patrimonio transmitido corresponde a una actividad económica que se viene desarrollando en sede de la sociedad transmitente, aunque sus servicios se presten íntegramente a la propia sociedad a través de otra sociedad especializada del grupo fiscal. Ese patrimonio se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad de la transmitente (gestión de un patrimonio inmobiliario) en condiciones análogas, por lo que cabe concluir que se cumpliría el requisito de que el patrimonio escindido constituya rama de actividad, en los términos del artículo 97.4 de la LIS.
Por otra parte, a los efectos de la aplicación del régimen fiscal contemplado en el capítulo VIII del título VIII a la operación planteada, debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS, según el cual:
"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
La consultante señala que los motivos para llevar a cabo la operación de escisión son los de especializar la gestión de cada tipo de negocio, habida cuenta de la muy diferente naturaleza de las actividades realizadas por parte de cada una de las sociedades intervinientes de la operación de escisión parcial, a saber: a) la actividad de explotación comercial del calzado y otros complementos de vestir y b) la actividad de gestión inmobiliaria, exigiéndose por tanto a sus directivos habilidades de gestión y organización muy diferentes y especializadas. La reorganización, continúa la consultante, permitirá a cada sociedad, independientemente, concentrar sus esfuerzos y recursos en su propia actividad sobre los elementos patrimoniales generadoras de la misma, logrando así una mayor eficacia en la utilización de los recursos disponibles y, por ende, una mayor rentabilidad de las inversiones realizadas, motivos que, por si mismos, pueden reputarse como económicamente válidos a los efectos del artículo 110.2 de la LIS.
No obstante, es necesario hacer constar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a la escisión, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito, pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas analizadas en su conjunto, de tal modo que su concurrencia podría alterar la opinión aquí expuesta.
Referencia normativa
Ley 43/1995 arts. 97, 110