La consultante debe ser considerada residente fiscal en España a efectos del IS por traslado de su sede de dirección efectiva al territorio español, con independencia de que su domicilio social permanezca en Holanda, ya que el artículo 8.1.c) TRLIS y el artículo 4.4 del CDI España-Países Bajos atribuyen la residencia al Estado donde radiquen la dirección y control del conjunto de actividades y donde se adopten sustancialmente las decisiones comerciales clave. La sucursal estadounidense constituye establecimiento permanente conforme a la definición convencional. Dicho EP resulta gravado por un impuesto de naturaleza idéntica al IS español (corporate income tax estadounidense) a efectos del artículo 22.1.b) TRLIS, permitiendo la imputación de crédito fiscal.
Hechos
La consultante es una entidad constituida con arreglo a la legislación de los Países Bajos, cuyas actividades incluyen la tenencia, gestión y administración de participaciones en otras entidades y la financiación de otras compañías del grupo.
La consultante es filial al 100% de la sociedad BIL; esta última constituida con arreglo a la legislación australiana y residente fiscal en Australia cuyas acciones cotizaban, hasta el 27 de noviembre de 2006, en la Australian Stock Exchange.
Hasta esa fecha, muchos de los negocios del grupo eran indirectamente (50%) propiedad de BIL; mientras que el 50% restante era indirectamente poseído por BIP, una sociedad constituida con arreglo a las leyes del Reino Unido y residente fiscalmente en dicho país, cuyas acciones ordinarias estuvieron sometidas a cotización en la London Stock Exchange, hasta el 24 de noviembre de 2006.
El 29 de noviembre de 2005, el Grupo anunció la intención de unificar su estructura de cotización dual y de concentrar sus esfuerzos en aquellos negocios de mayor crecimiento. Esto implicaba la desinversión de los restantes negocios del Grupo, que ya ha sido en lo sustancial llevada a cabo, seguida de la unificación de la estructura de cotización dual en una única sociedad holding australiana que estará admitida a cotización en la Australian Stock Exchange y en la London Stock Exchange.
Dado que la consultante venía actuando como sociedad de tenencia y financiación para el grupo y era, indirectamente, dueña de parte del negocio del grupo en Europa occidental, se ha considerado la entidad apropiada para convertirse en la única entidad holding del grupo para la Europa continental, y punto de entrada único en Europa. En consecuencia, la consultante ha adquirido recientemente participaciones de determinadas sociedades del grupo en la Europa continental.
El Centro de Servicios Compartido para el negocio principal del Grupo en Europa, así como los ejecutivos que lo dirigen, se encuentran en España, que es mercado significativo. Asimismo, y como parte de la operación de unificación y desinversión, varias oficinas del grupo, incluyendo la sede holandesa, se cerrarán.
La consultante ha establecido una presencia física en España y ha arrendado una oficina. La gestión recae, desde el 17 de noviembre de 2006, en ejecutivos del grupo residentes en España. El Consejo de Administración está compuesto por tres consejeros residentes en España y un consejero no residente, siendo el Consejo responsable de establecer las políticas y estrategia de la consultante al más alto nivel.
El presidente de la compañía es residente en España; y es y será responsable de la toma de todas aquellas decisiones relativas a la dirección y control de las actividades no reservadas al Consejo. La gran mayoría de las actividades del Presidente se llevan y llevarán desde España. Una vez que la gestión de la consultante se ha situado en España, la Consultante no mantiene presencia alguna en Holanda, aparte de su domicilio social.
La consultante, además de actuar como entidad holding para el negocio del grupo en Europa, también provee de financiación a varias de estas entidades del grupo. La consultante, poco antes del traslado de la sede de dirección efectiva a España, creó una sucursal en los Estados Unidos de América, a la que se aportaron los préstamos que la consultante tenía concedidos.
La operativa de la sucursal es la siguiente:
1) La sucursal se ha establecido en Atlanta y se ha registrado ante sus autoridades. Atlanta es uno de los pocos lugares en los que el grupo tiene una sede corporativa con los recursos financieros y contables para llevar a cabo la actividad de financiación para sus filiales.
2) La sucursal cuenta con medios materiales y humanos para llevar a cabo sus actividades. Ha contratado a dos empleados a tiempo completo y ha alquilado oficinas propias. Cuenta con presupuesto propio y cuentas bancarias abiertas en los EE.UU. a nombre de la sucursal.
3) Las actividades principales de la sucursal son:
- Provisión de financiación intragrupo a compañías del grupo.
- Provisión de servicios de apoyo a la gestión para las compañías estadounidenses del grupo, incluyendo servicios de tesorería, contabilidad, recursos humanos, administración, asesoramiento en materia de seguros, etc
- Elaboración y mantenimiento de los registros contables de la propia sucursal, incluyendo la preparación de cuentas que serán sometidas a auditoría anual.
La sucursal se encuentra sujeta a los Impuestos Federales sobre la Renta en los EE.UU. y presentará anualmente declaración por este concepto en los EE.UU. No obstante, y en virtud de lo dispuesto en el Código de Rentas Internas de los EE.UU., los ingresos por intereses obtenidos por la sucursal pagados por no residentes en los EE.UU. no se tienen en cuenta a los efectos del cómputo de la base imponible, en la medida en que dichos intereses hayan sido satisfechos por personas vinculadas a la consultante no residentes en EE.UU.
Con carácter previo al traslado a España de la sede de dirección efectiva, los estatutos de la consultante han sido modificados para incluir en su objeto social la actividad de gestión y administración de valores representativos de fondos propios de entidades no residentes en España.
Cuestión planteada
1.¿Debe ser considerada la consultante residente fiscal en España a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, en virtud del traslado de su sede de dirección a España, aun cuando su domicilio social esté en Holanda?.
2.¿Constituye un establecimiento permanente de la consultante la sucursal creada en los Estados Unidos de América?
3. ¿Ha de considerarse que ese establecimiento permanente se encuentra gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español a los efectos del artículo 22.1.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1.El artículo 8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS) establece:
“1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
b) Que tengan su domicilio social en territorio español.
c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.
…”.
El artículo 3 del TRLIS dispone:” Lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española.”
En materia de domicilio fiscal, el artículo 4 del Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el 16 de junio de 1971, prevé:” 1. A los efectos de presente Convenio, la expresión “residente de un Estado” significa cualquier persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.
….
4. Cuando, en virtud de las disposiciones del número 1, una persona, excluidas las personas físicas, sea residente de ambos Estados, se considerará residente del Estado en que se encuentre su sede de dirección efectiva.”
Los Comentarios al artículo 4 del Modelo OCDE de Convenio Fiscal sobre la Renta y el Patrimonio para evitar la doble imposición, en su versión de 15 de julio de 2005, consideran que, (..) La sede de dirección efectiva es el lugar donde se toman sustancialmente las decisiones comerciales clave y las decisiones de gestión necesarias para llevar a cabo las actividades empresariales o profesionales de la entidad. La sede de dirección efectiva será el lugar donde la persona o grupo de personas que ejerce las funciones directivas (por ejemplo un directorio o consejo de administración) toma sus decisiones.
En consecuencia, conforme a las manifestaciones realizadas por la consultante y circunstancias que describe, se considera que ésta tiene su sede de dirección efectiva en territorio español, porque radica en España la dirección y control del conjunto de sus actividades; y es España el lugar donde se toman sustancialmente las decisiones comerciales clave y las decisiones de gestión necesarias para llevar a cabo las actividades empresariales o profesionales de la consultante; y donde la persona o grupo de personas que ejerce las funciones directivas (el consejo de administración de la consultante) toma sus decisiones; supuestos de hecho que determinan que el domicilio fiscal de la consultante está en España, en aplicación de lo dispuesto en el TRLIS y en el Convenio para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio.
La consultante, por tanto, es sujeto pasivo de Impuesto sobre Sociedades, a tenor de lo dispuesto en el artículo 7 del TRLIS; y está obligada a llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio de acuerdo con lo establecido en el artículo 133 del TRLIS.
2. El artículo 5 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990, dispone:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión establecimiento permanente significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión establecimiento permanente comprende, en especial:
Las sedes de dirección.
Las sucursales.
Las oficinas.
Las fábricas.
Los talleres, y
Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
…)”.
La consultante manifiesta que creó una sucursal en los Estados Unidos de América, a la que se aportaron los préstamos que tenía concedidos; que se ha establecido en Atlanta y se ha registrado ante sus autoridades; y que Atlanta es uno de los pocos lugares en los que el grupo tiene una sede corporativa con los recursos financieros y contables para llevar a cabo la actividad de financiación para sus filiales. La sucursal cuenta con medios materiales y humanos (dos empleados a tiempo completo, unas oficinas alquiladas y tiene presupuesto propio y cuentas bancarias abiertas en los EE.UU. a nombre de la sucursal) para llevar a cabo como actividades principales: la provisión de financiación intragrupo a compañías del grupo; la provisión de servicios de apoyo a la gestión para las compañías estadounidenses del grupo, incluyendo servicios de tesorería, contabilidad, recursos humanos, administración, asesoramiento en materia de seguros, etc; y la elaboración y mantenimiento de los registros contables de la propia sucursal.
Conforme a las citadas manifestaciones, cabe considerar que la consultante cuenta con un lugar fijo de negocios, una sucursal que, conforme a previsto en los apartados 1 y 2 del artículo 5 del Convenio, constituye un establecimiento permanente desde el que se realiza, según se manifiesta, parte de sus actividades. No obstante, la actividades realmente desarrolladas por la sucursal, es decir, las funciones y riesgos asumidas por la misma, es una cuestión de hecho que tendrá que ser debidamente acreditada. En este sentido, debe tenerse en cuenta que el apartado 4 del artículo 5 del Convenio, según se expresa en los Comentarios al artículo 4 del Modelo OCDE de Convenio Fiscal sobre la Renta y el Patrimonio, ordinal 21,”(…) enumera algunas actividades empresariales que se consideran excepciones a la definición general formulada en el apartado 1 y que no constituyen establecimiento permanente, aunque la actividad se realice a través de un lugar fijo de negocios (;”en particular, actividades de carácter auxiliar y preparatorio).
3. El artículo 22. 1 y 3 del TRLIS dispone:” 1.Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 21 de esta ley.
b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
/..
3. A estos efectos, se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad. En particular, se entenderá que constituyen establecimientos permanentes aquellos a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.”
En relación al cumplimiento del primero de los requisitos, la letra c) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS, considera, entre otras, rentas procedentes de la realización de actividades económicas en el extranjero aquellas en que al menos el 85 por 100 de los ingresos del ejercicio correspondan a las siguientes actividades:
….
2ª. Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio e el que resida la entidad participada (en este caso donde esté situado el establecimiento permanente) o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada (establecimiento permanente en este caso).
3ª. Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada (establecimiento permanente en este caso) o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada (establecimiento permanente en este caso).
En el supuesto concreto de la entidad consultante, en la medida en que el establecimiento permanente obtenga al menos el 85 por 100 de sus ingresos de la prestación de servicios a sociedades del grupo residente en los Estados Unidos y de créditos concedidos también a sociedades del grupo no residentes en territorio español, se consideraría que dicho establecimiento permanente cumple el requisito establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 22 del TRLIS.
Respecto del segundo requisito, la consultante, según sus manifestaciones, tiene un lugar fijo de negocios, una sucursal en los Estados Unidos de América que, conforme a previsto en los apartados 1 y 2 del artículo 5 del Convenio, constituye un establecimiento permanente desde el que realiza, parte de sus actividades.
Para determinar si el establecimiento permanente ha sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por el establecimiento permanente, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla, dada la remisión que a estos efectos hace el artículo 22 al 21 del TRLIS. Se presumirá cumplido este requisito, cuando el establecimiento permanente esté situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
Tal y como se ha visto anteriormente, existe Convenio entre España y los Estados Unidos de América y en este sentido, en la medida en que el establecimiento permanente esté sometido a un Impuesto sobre la renta a los que se aplica dicho Convenio, se presumirá cumplido este otro requisito, con independencia de que parte de las rentas atribuibles al mismo no resulten gravadas en los Estados Unidos de América.
No obstante, la determinación del importe de los beneficios o rentas que deban ser materialmente atribuibles al establecimiento permanente, que pueden someterse a imposición en el Estado donde ese establecimiento esté constituido, también es una cuestión de hecho que tendrá que ser debidamente acreditada. En este sentido, el artículo 7. 1 y 2 del Convenio entre el Gobierno del Estado Español y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, dispone:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice o haya realizado actividades en el otro Estado contratante mediante un establecimiento permanente situado en ese otro Estado. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente.
2. Sin perjuicio de las disposiciones del apartado 3, cuando una empresa de un Estado contratante realice su actividad en el otro Estado contratante mediante un establecimiento permanente situado en ese otro Estado, en cada Estado contratante se atribuirán a dicho establecimiento permanente los beneficios que éste hubiera podido obtener de ser una empresa distinta e independiente que realizase las mismas o similares actividades en las mismas o similares condiciones.”
Esto supone que sólo podrán atribuirse al establecimiento permanente los beneficios que se correspondan con las funciones y riesgos realmente asumidos; de modo que, en el supuesto planteado en la consulta, por ejemplo, sólo podrían considerarse como beneficios fiscales de la sucursal los intereses de los préstamos si la misma realiza una actividad típicamente financiera, más allá de la mera gestión de los mismos.
Este apartado 2 del artículo 7 establece el principio básico para la determinación de los beneficios atribuibles al establecimiento permanente. Respecto a este apartado 2, el párrafo 15.2 de los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, utilizados para la interpretación de los Convenios, dispone lo siguiente:
“Los préstamos pueden transferirse, por razones de control y financieras, de una sucursal a la sede central o a otra sucursal dentro de un mismo banco. Tales transferencias no deben reconocerse fiscalmente cuando no se pueda considerar razonablemente que se han realizado por razones comerciales válidas o entre empresas independientes – por ejemplo, si se producen solamente por razones fiscales para maximizar las desgravaciones fiscales aplicables al banco-. En tales casos las transferencias no se habrían producido entre empresas absolutamente independientes y, en consecuencia, no habrían afectado a la cuantía de las utilidades que tal empresa independiente hubiera obtenido al tratar en condiciones normales de mercado con la empresa de la que es establecimiento permanente.”
Como se observa, la determinación de qué beneficios deben atribuirse al establecimiento permanente es una cuestión de hecho que debe tener en cuenta los criterios mencionados en este apartado, así como los recogidos en el párrafo 15.3 de los mismos Comentarios. La aplicación práctica de estos principios interpretativos a las circunstancias del caso podrían dar lugar, en su caso, a considerar a efectos fiscales que los préstamos no se han cedido a la sucursal residente en Estados Unidos, lo que supondría la tributación de estos beneficios directamente en su casa central, la consultante residente en España en este caso.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 8-1, 21 y 22