La tributación en IS/IRPF de actuaciones culturales financiadas con fondos públicos españoles depende de la residencia fiscal del sujeto que las realiza, no de su nacionalidad ni localización territorial. Para personas físicas españolas o portuguesas, la residencia se determina conforme al art. 9 LIRPF (permanencia >183 días o núcleo de actividades en España), con excepción expresa para estancias derivadas de acuerdos de colaboración cultural a título gratuito con Administraciones públicas españolas, que no cómputan para el test de permanencia. Los no residentes en España no tributan como contribuyentes por rentas españolas vinculadas a tales actividades (aplicación reciprocidad art. 9.2 LIRPF), salvo que concurran fuentes de renta españolas adicionales sujetas a retención o a impuesto cedular.
Hechos
El consultante, un organismo público, se plantea la realización de representaciones y actuaciones en España y Portugal. Estas representaciones y actuaciones se llevarán a cabo por personas físicas y empresas tanto de Portugal como de España. La financiación se hará mediante fondos públicos.
Cuestión planteada
Tributación de las mencionadas actividades culturales.
Contestación
El consultante plantea la tributación de cuatro posibles situaciones:
Actuaciones llevadas a cabo en territorio español por empresas o personas españolas.
Actuaciones llevadas a cabo en territorio portugués por empresas o personas portuguesas.
Actuaciones llevadas a cabo en territorio portugués por empresas o personas españolas.
Actuaciones llevadas a cabo en territorio español por empresas o personas portuguesas.
Todas las actuaciones se financian con fondos públicos de una Administración Pública española.
I. Residencia Fiscal.
Antes de proceder a analizar las cuestiones planteadas hay que aclarar que, a efectos fiscales, lo determinante para ver cual es la tributación que corresponde en cada caso es la residencia fiscal y no la nacionalidad.
En los supuestos planteados habrá que analizar si la persona o entidad que realiza la actuación o representación, es residente en España a efectos fiscales, para lo cual será preciso acudir, en el caso de personas físicas al artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Rente de las Personas Físicas, (BOE de 29 de noviembre) (LIRPF) que se expresa en los siguientes términos:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte.”.
Si una persona física pudiera ser considerada residente en España, de acuerdo con lo expuesto en este artículo, y, al mismo tiempo pudiera ser considerada residente en Portugal, de acuerdo con su legislación interna, la residencia de dicha persona se determinará aplicando lo dispuesto en el artículo 4.1 y 2 del Convenio Hispano-Portugués para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, de 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995) que establece lo siguiente:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él.
2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
En el caso de que se trate de una persona jurídica, la residencia se regula en el artículo 8 de Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de marzo)
“1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
b) Que tengan su domicilio social en territorio español.
c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.”.
Por su parte el Convenio hispano- portugués añade:
“3. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado en que se encuentre su sede de dirección efectiva.”.
II. Análisis de los casos planteados.
Teniendo en cuenta lo anterior, procedemos a analizar las distintas opciones planteadas en la consulta:
1. Actuaciones llevadas a cabo en territorio español por empresas o personas residentes en España.
En este caso las actuaciones están sujetas a tributación en España sobre la renta, de personas físicas o jurídicas, conforme a la LIRPF o el TRLIS, según proceda.
2. Actuaciones llevadas a cabo en territorio portugués por empresas o personas residentes en Portugal.
En este caso la tributación se deberá realizar en Portugal, de acuerdo con la normativa portuguesa, ya que se trata de residentes en Portugal, que obtienen rentas en Portugal.
3. Actuaciones llevadas a cabo en territorio portugués por empresas o personas residentes en España.
En este supuesto es preciso acudir al Convenio hispano-portugués para determinar que país podrá gravar la renta generada, en concreto, el artículo 17 es el que regula la tributación de artistas y deportistas, estableciendo en su aparatado tercero una especialidad para cuando la actuación se financie con fondos públicos:
“3. Las disposiciones de los apartados 1 y 2 no son aplicables si las actividades realizadas en un Estado contratante se financian principalmente mediante fondos públicos del otro Estado contratante o de una de sus subdivisiones políticas o administrativas o entidades locales. En tal caso, las rentas derivadas de dichas actividades sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.”.
Con base en el citado artículo 17.3 del Convenio Hispano-Portugués, las rentas derivadas de las actuaciones realizadas en Portugal por residentes en España y financiadas con fondos públicos españoles solo podrán gravarse por España, por lo que será un supuesto equivalente al analizado en primer lugar.
4. Actuaciones llevadas a cabo en territorio español por empresas o personas residentes en Portugal.
Se entiende en este caso que las actuaciones se financian principalmente con fondos de la Administración Pública española, en este caso España tendrá derecho a gravar dicha renta tal como establece el artículo 17.1 del Convenio hispano-portugués:
“1. No obstante las disposiciones de los artículos 14 y 15, las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga del ejercicio de su actividad personal en el otro Estado contratante en calidad de artista del espectáculo, actor de teatro, cine, radio o televisión, o músico, o como deportista, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.”.
Por lo que los residentes en Portugal quedarán sujetos al impuesto sobre la renta de no residentes.
III. Tributación de las rentas obtenidas por los contribuyentes no residentes.
El gravamen se realizará de acuerdo con lo establecido en la legislación sobre tributación de no residentes, prevista en el Texto Refundido del Impuesto aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo) (TRLIRNR) cuyo artículo 12 establece, que “constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en artículo siguiente.”
Por su parte el artículo 13 en su apartado 1.b).3º del TRLIRNR, dice que se entenderán obtenidas en territorio español:
“b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:
(…)
3º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista.”.
Por tanto, se trata de rentas obtenidas en España y deben tributar en este país. La base imponible, al tratarse de contribuyentes residentes en otro Estado de la Unión Europea, desde el 1 de enero de 2010, se determinará conforme al artículo 24.6 del TRLIRNR:
“6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1. Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.”.
El tipo impositivo aplicable será el del 24% de acuerdo con el artículo 25.1.a) del TRLIRNR. Si bien, el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre), prevé que desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2013, ambos inclusive, el tipo de gravamen del 24 por ciento previsto en el artículo 25.1 a) de esta Ley se eleva al 24,75 por ciento.
Al tratarse de rentas obtenidas en España estarán sometidas al régimen de retención en la fuente previsto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (31 TRLIRNR).
De conformidad con el artículo 31.2 del TRLIRNR la retención se practicará por el importe íntegro (artículo 24 TRLIRNR) satisfecho sin tener en consideración lo dispuesto en el artículo 24.6 del TRLIRNR.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio hispano-portugués; Art. 17, TRLIRNR RDLeg 5/2004 arts. 13-1-b)3º, 24-6, 25-1a) y 31.