Las cesiones de parcelas o terrenos por entidades públicas (en particular, Ayuntamientos) constituyen entregas sujetas a IVA cuando quien las realiza actúa como empresario o profesional conforme al artículo 5 LIVA. La DGT reconoce tres supuestos de sujeción: (i) parcelas afectas a actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad; (ii) terrenos previamente urbanizados por dicha entidad; (iii) transmisiones que por sí mismas generan una actividad empresarial mediante ordenación de medios personales y materiales bajo responsabilidad y riesgo del ente. La aplicabilidad depende de la calificación de la entidad como empresaria respecto de la operación concreta, conforme a los criterios fijados en la Resolución 2/2000.
Hechos
El Ayuntamiento consultante, mediante su Entidad Pública Empresarial, interviene en distintos desarrollos de suelo regulados en la correspondiente Ley autonómica, cediendo a esta entidad parcelas de suelo edificables con destino a viviendas de promoción pública. En particular el Ayuntamiento consultante realiza las siguientes operaciones:
I. Cesión gratuita de parcelas integrantes del patrimonio municipal del suelo o consideradas bienes patrimoniales a otras Administraciones, Entidades de derecho público o privado, cooperativas y otros entes sin ánimo de lucro para la promoción de viviendas de promoción pública, tanto en régimen de venta como de alquiler.
II. Cesión gratuita de parcelas de suelo dotacional a otras entidades de derecho público o privado, tales como Administraciones, Entidades Públicas, Fundaciones y otras Asociaciones, siendo el destino de estas la construcción de Hospitales, Colegios, Bibliotecas, Centros Asistenciales y cualquier otro análogo.
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso exención, de las cesiones descritas en los dos puntos anteriores.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
2.- La letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece, por su parte, que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
En interpretación de este precepto, esta Dirección General ha considerado reiteradamente que las entregas de parcelas o terrenos en general por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:
a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.
b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
En relación con las transmisiones de parcelas por parte de los Ayuntamientos, se ha de considerar lo dispuesto por la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, esta Dirección General, la cual se dictó respecto de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre régimen del suelo y valoraciones, pero que, no obstante, contiene una serie de precisiones que son plenamente aplicables al caso planteado.
En este sentido, el apartado Tercero de la mencionada Resolución establece lo siguiente: “Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre le Valor Añadido sin excepción”.
Por su parte, los apartados Cuarto y Quinto de dicha Resolución 2/2000 continúan diciendo lo siguiente para el caso de transmisiones onerosas:
“Cuarto. Las transmisiones a que se refiere el número anterior, en cuanto tengan por objeto terrenos edificables, bien sea por tener la condición de solares, bien por disponer de la correspondiente licencia administrativa de edificación, quedan fuera de la exención que se regula en el artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992, siendo, por tanto, preceptiva la repercusión del citado tributo”.
“Quinto. El tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las operaciones sujetas a las que se refiere esta resolución es, sin excepción, el general del Impuesto, es decir, el 16 por ciento”.
No obstante lo anterior, en caso de que la entrega de los terrenos se efectúe de forma gratuita, entonces, considerando que de acuerdo con el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, las operaciones que se efectúan por los Entes públicos sin contraprestación no están sujetas al impuesto, se tratará de operaciones que no quedarán gravadas por el mismo.
Por tanto, las operaciones descritas por la consultante consistentes, por un lado, en la cesión gratuita de parcelas a otras entidades para la promoción de viviendas de promoción pública, tanto en régimen de venta como de alquiler, y, por otro lado, operaciones consistentes en la cesión gratuita de parcelas de suelo dotacional a otras entidades de derecho público o privado, siendo el destino de estas la construcción de Hospitales, Colegios, Bibliotecas, Centros Asistenciales y cualquier otro análogo, son operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido para el Ayuntamiento cedente, de conformidad con lo previsto en el artículo 7, número 8º, de la Ley 37/1992.
3.- Por otra parte, las cesiones de terrenos por el Ayuntamiento consultante a las entidades que van a realizar la promoción de las viviendas para la venta o alquiler a que se refiere el escrito de consulta pueden tener la consideración de subvención a los efectos del IVA. En este sentido, y de acuerdo con el número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992, forman parte de la base imponible las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
De acuerdo con este artículo, se pueden determinar los dos requisitos que han de concurrir para que una subvención se considere vinculada directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la base imponible del Impuesto:
1º. La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados.
2º. La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones.
Este precepto es transposición al derecho interno del último inciso del artículo 11.A.1.a) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al cual la base imponible del Impuesto incluye las subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones.
En interpretación de este último precepto ha de tenerse en cuenta la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades, en adelante el Tribunal, de 22 de noviembre de 2002, Asunto C-184/00, ASBL Office des produits wallons.
Para la adecuada interpretación del sentido de esta Sentencia es preciso acudir a las conclusiones del Abogado General, presentadas el día 27 de junio de 2001.
En el punto 14 de sus Conclusiones el Abogado General señala el principio general que rige en cuanto a la inclusión de las mismas en la base imponible del Impuesto, conforme al cual las subvenciones que están condicionadas a la realización de una operación concreta sujeta al impuesto formarán parte de la base imponible de la misma; por el contrario, las subvenciones cuyo único objetivo sea la mejora de la situación financiera de su perceptor quedan fuera de esta magnitud. El mismo Abogado General apunta lo precario de la distinción entre una y otra categoría de subvenciones, basada fundamentalmente en elementos puramente formales, y, por consiguiente, la insuficiencia de la redacción de la directiva (último inciso del apartado 15 de sus Conclusiones).
Asimismo, afirma en el apartado 31 de las Conclusiones que el punto controvertido consiste en la determinación de si las subvenciones de funcionamiento que no se conceden directamente para las necesidades de una entrega de bienes o prestación de servicios, pero que pueden tener como consecuencia que los bienes y servicios se puedan vender a un precio inferior, están sometidas al impuesto.
Tras citar algunos ejemplos de subvenciones que, en su opinión, no deben formar parte de la base imponible de las operaciones, determina el Abogado General que lo decisivo para la inclusión de las subvenciones en la base imponible es determinar si las subvenciones de explotación están directamente relacionadas con una actividad empresarial determinada del beneficiario que consista en la prestación de un bien o servicio, considerando que éste es el caso en las siguientes situaciones:
- Cuando la subvención ocasiona una disminución del precio del bien o servicio que el preceptor de la misma entrega a un consumidor.
- Si se deriva un incremento en la calidad de dicho bien o servicio.
- Si la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios de que se trate es ella misma condición para la concesión de la subvención.
- Si existe una relación matemática entre la evolución del importe de la subvención, la cantidad producida y los precios de los bienes o servicios en cuestión.
En su sentencia, el Tribunal señala que “en circunstancias como las del procedimiento principal es irrelevante que un sujeto pasivo como el OPW realice o no una prestación que pueda ser individualizada en beneficio de la autoridad que le concede la subvención. En efecto, el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva contempla situaciones en las que participan tres sujetos, a saber, la autoridad que concede la subvención, el organismo que la recibe y el adquirente del bien o destinatario del servicio respectivamente entregado o prestado por el organismo subvencionado.
Así pues, las operaciones a las que se refiere el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva no son las que se realizan en beneficio de la autoridad que concede la subvención”.
En el apartado 12 de la sentencia se señala que “el simple hecho de que una subvención pueda influir en el precio de los bienes entregados o de los servicios prestados por el organismo subvencionado no basta para que dicha subvención esté sujeta al IVA (...) es necesario además, como observó acertadamente la Comisión, que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto”.
Continúa el apartado 13 que “para comprobar si la subvención constituye tal contraprestación, es necesario poner de relieve que los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio deben quedar determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible (...) el compromiso de pagar la subvención adquirido por el organismo que la concede tiene como corolario el derecho del beneficiario a percibirla cuando realiza una operación sujeta (...) sin embargo, no es necesario que esté determinado el precio del bien o del servicio o una parte del precio. Basta con que sea determinable”.
En relación con el segundo de los requisitos que establece el citado artículo 78.dos.3º de la Ley 37/1992, el contenido de este apartado permite su matización en el sentido de que lo que ha de estar establecido con carácter previo a la realización de las entregas de bienes o de las prestaciones de servicios subvencionadas no es tanto el importe de la subvención cuanto el mecanismo de determinación de la misma, de forma tal que el empresario o profesional que realiza la operación esté en condiciones de determinar su importe, pero sin que éste se encuentre necesariamente establecido en unidades monetarias con tal antelación.
El apartado 14 añade que “es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos”.
Este apartado permite matizar igualmente el primero de los requisitos que se han citado y, más generalmente, la relación entre el precio de las operaciones y las subvenciones, ya que el Tribunal no establece que la reducción en el precio haya de ser del mismo importe que la subvención concedida, sino que se limita a exigir como condición para la inclusión de la misma en la base imponible del impuesto que exista una relación de proporcionalidad entre la citada disminución de precio y el importe de la subvención concedida. En esta misma inteligencia se reafirma el Tribunal en el apartado 17 de la sentencia, como veremos.
La sentencia, relativa a subvenciones de funcionamiento, continúa, después de recordar que la demandante realiza otras actividades sujetas al impuesto distintas de las controvertidas, que “únicamente la parte de la subvención que sea identificable como contraprestación de una operación gravada podrá, en su caso, estar sujeta al IVA” (apartado 15).
El apartado 17 de la sentencia es concluyente. En el mismo se establece que “para comprobar si la contraprestación que representa la subvención es determinable, el órgano jurisdiccional remitente puede comparar el precio al que se venden los bienes en cuestión con su precio de coste normal o bien investigar si el importe de la subvención disminuyó cuando no se produjeron dichos bienes (...) a este respecto, no es necesario que el importe de la subvención corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega sino que basta con que la relación entre dicha disminución de precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa”.
En este apartado de la sentencia el Tribunal confirma una de las situaciones en las que el Abogado general había señalado que era preceptiva la inclusión de las subvenciones en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido; el caso en que la propia existencia de las operaciones está condicionada a la concesión de la subvención.
A la luz de las anteriores consideraciones se deben revisar los requisitos que establece la Ley 37/1992 en su artículo 78.dos.3º para la inclusión de las subvenciones en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en el siguiente sentido:
1º. La subvención es proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados. Este requisito ha de interpretarse con una enorme flexibilidad, ya que el mismo Tribunal llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios.
2º. El importe de la subvención ha de determinarse con carácter previo a la realización de las operaciones. Esta condición ha de entenderse como indicativa de que el modo o forma de cálculo de la subvención se determine con carácter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que la realiza.
Considerando los criterios expuestos anteriormente, cabe concluir que los terrenos cedidos al promotor para ser utilizados en la promoción de viviendas que se van a entregar a terceros, por parte del Ayuntamiento consultante merecen la calificación de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones realizadas por dicho promotor. No se puede llegar a la misma conclusión cuando dichos terrenos se entregan a entidades de derecho público o privado, para la construcción de Hospitales, Colegios, Bibliotecas, Centros Asistenciales y otros análogos, que no son objeto de cesión mediante precio a terceros.
Por ello, la base imponible de las viviendas protegidas que hayan sido promovidas por quien resulte adjudicatario de la citada promoción en las condiciones descritas en la consulta, habrá de incluir el importe de la subvención que por dicho concepto perciba el mencionado promotor.
Lo mismo cabría decir de terrenos que se entregan para la promoción de viviendas en alquiler, en la medida en que dichas viviendas no vayan a ser entregadas a adquirentes concretos, sino que vayan a ser explotadas en virtud de contratos de arrendamiento. En tal caso, dichos terrenos no formarían parte de la base imponible de los citados servicios de arrendamiento.
4.- A la hora de valorar los terrenos cedidos que conforman la subvención otorgada por el Ayuntamiento consultante para poder incluir en la base imponible el importe de la misma, es necesario acudir a lo dispuesto en el artículo 79, apartado uno de la Ley del Impuesto, según el cual en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º, 78-dos-3º, 79-uno-