La operación reúne los requisitos para la deducción por reinversión del artículo 42 TRLIS si: (i) la transmisión onerosa genera una renta positiva en elementos del inmovilizado material o inmaterial poseídos al menos un año; (ii) el importe se reinvierte en participaciones que otorguen al menos el 5% del capital social de entidades no residentes en paraísos fiscales; (iii) la reinversión se efectúa dentro del plazo establecido (entre el año anterior y tres años posterior a la disposición del precio). La deducción aplicable es el porcentaje sobre la renta positiva correspondiente al tipo de gravamen de la base imponible donde se integra esa renta.
Hechos
La entidad consultante, cuya actividad es el alquiler de locales y terrenos, tiene la intención de vender un terreno urbano que forma parte de su inmovilizado material afecto a la actividad, que posee desde hace más de un año, a un tercero no vinculado con ella. Se ha planteado invertir los beneficios de la venta en valores de una sociedad, que le otorguen una participación no inferior al cinco por ciento. Esta sociedad, dedicada al transporte de mercancías, está vinculada a la consultante y actualmente podría incurrir en causa de disolución, motivo por el cual se plantea la operación descrita con el fin de reflotar la sociedad para que pueda continuar desarrollando su actividad.
Cuestión planteada
Si la operación es válida para practicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, establecida en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), según redacción vigente en los periodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, establece lo siguiente:
“Artículo 42. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 10 por ciento, del cinco por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 40 por ciento, respectivamente.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
b) (…).
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) (…).
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos.
No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.
4. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. (…).
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
b) (…).
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.
5. Base de la deducción.
La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.
No formarán parte de la renta obtenida en la transmisión el importe de las provisiones relativas a los elementos patrimoniales o valores, en cuanto las dotaciones a éstas hubieran sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortización, o a la recuperación del coste del bien fiscalmente deducible según lo previsto en el artículo 115 de esta ley, que deban integrarse en la base imponible con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que se acogieron a dichos regímenes.
No se incluirá en la base de la deducción la parte de la renta obtenida en la transmisión que haya generado el derecho a practicar la deducción por doble imposición.
La inclusión en la base de deducción del importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales cuya adquisición o utilización posterior genere gastos deducibles, cualquiera que sea el ejercicio en que éstos se devenguen, será incompatible con la deducción de dichos gastos. El sujeto pasivo podrá optar entre acogerse a la deducción por reinversión y la deducción de los mencionados gastos. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta ley.
Tratándose de elementos patrimoniales a que hace referencia el párrafo a) del apartado 2 de este artículo la renta obtenida se corregirá, en su caso, en el importe de la depreciación monetaria de acuerdo con lo previsto en el apartado 10 del artículo 1 5 de esta ley.
La reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida.
6. Mantenimiento de la inversión.
a) Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta ley, que se aplique, fuere inferior.
b) La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el apartado anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en este artículo. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta ley.
7. Planes especiales de reinversión.
(…)
8. Requisitos formales.
Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la deducción prevista en este artículo y la fecha de la reinversión. Dicha mención deberá realizarse mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado 6 de este artículo”.
Es condición para aplicar esta deducción que el elemento transmitido tenga la condición de inmovilizado, por lo que cabe plantearse si estamos ante la transmisión de bienes del inmovilizado o, por el contrario, del activo circulante.
El artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece lo siguiente:
“1. La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.
2. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad”.
Por su parte, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, de aplicación obligatoria para todas las empresas según su artículo 2, establece que el inmovilizado “comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa”.
De acuerdo con la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente. Asimismo, establece que un terreno que la empresa decida destinar al arrendamiento o al uso propio se podrá incorporar el inmovilizado.
En consecuencia, la calificación de un inmueble como inmovilizado, depende de su destino económico, debiendo éste ser la afectación de forma duradera a la actividad de la entidad, bien mediante su uso, bien mediante su explotación en arrendamiento. En definitiva, el tiempo de permanencia de un elemento en la empresa no altera la calificación patrimonial del mismo, ni tampoco la naturaleza del objeto social de la empresa o la aplicación de los rendimientos que genere dicho elemento. Además, no basta la mera intención o voluntad de que se produzca la afectación a la actividad desarrollada, sino que dicha afectación ha de ser efectiva, circunstancia que no puede valorarse de los escasos hechos manifestados en la consulta.
Por otra parte, en cuanto a la reinversión en la toma de participaciones de una sociedad vinculada con la consultante, a efectos de valorar el cumplimiento de la misma, las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS deben interpretarse atendiendo a la finalidad de este precepto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 3 del Código Civil.
En este sentido, si toda inversión responde a una razón económica, igual acontecerá cuando la reinversión se realiza en la toma de participación en el capital de otra entidad, máxime cuando entre las entidades que intervienen en la operación existe una relación de vinculación a efectos fiscales, de forma que esa toma de participación puede no responder a tal razón, sino más bien a conseguir un ahorro fiscal al margen de cualquier efecto jurídico o económico relevante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42