Una sociedad patrimonial en 2007 debe aplicar el tipo general del IS (no el 18% del régimen anterior). Para la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de terrenos a plazos, procede imputar temporalmente la renta conforme al artículo 14.2.d) TRLIRPF (vigencia 31.12.2006), lo que permite diferir la base imponible proporcionalmente al calendario de cobros; esta imputación temporal es obligatoria en la cuantificación de la base imponible del IS cuando el TRLIS remite a normas de IRPF. La modalidad del artículo 45.3 TRLIS para pagos fraccionados de 2008 no resulta compatible con operaciones a plazos reconocidas contablemente con imputación diferida.
Hechos
La entidad consultante ha sido, hasta el 31 de diciembre de 2006, una sociedad patrimonial.
En 2005 realizó la venta de unos terrenos con una elevada ganancia patrimonial. Al ser el cobro del importe de la venta con pago aplazado a tres años, se optó por imputar dicha ganancia con el cobro efectivo de la misma.
En 2007, al desaparecer el régimen especial de las sociedades patrimoniales, no optó por la disolución.
Cuestión planteada
En 2007, si puede acogerse a la tributación del 18% correspondiente al régimen anterior, o debe hacerlo al tipo general del Impuesto sobre Sociedades.
En el caso de que el régimen de tributación fuera el general y dado que la cuota a ingresar sería muy elevada, si puede acogerse al realizar los pagos fraccionados de octubre y diciembre por el ejercicio 2008 a la modalidad del artículo 45.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En la contestación a la presente consulta se va a prescindir de analizar la posible condición de sociedad patrimonial de la entidad consultante, al carecer de información para ello. Por tanto, se va a partir de la presunción de que a la entidad le resultaba de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, regulado en el capítulo VI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, sin entrar a analizar si concurrían en la entidad las circunstancias exigidas para tal consideración.
En la aplicación de este régimen especial, el apartado 3 del artículo 61 del TRLIS establece que la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
En el supuesto de que la transmisión de los terrenos a que se refiere el escrito de consulta determine, de acuerdo con lo dispuesto en el TRLIRPF, una ganancia patrimonial, cuya cuantificación se habrá efectuado con arreglo a lo dispuesto en los artículos 31 y siguientes del TRLIRPF, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, cabe señalar lo siguiente:
Al remitirse la normativa del Impuesto sobre Sociedades a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para cuantificar la base imponible de la sociedad, serán de aplicación los preceptos del TRLIRPF. Aunque no está incluido en el título II del TRLIRPF, que es el que se refiere a la determinación de la capacidad económica sometida a gravamen, ha de resultar igualmente aplicable el artículo 14 del TRLIRPF, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, que regula los criterios de imputación temporal, ya que éstos son una parte necesaria en el proceso de cuantificación de la base imponible. En concreto, la letra d) del apartado 2 de este precepto establece que:
“d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
(…)”
De acuerdo con dicho criterio, al optar la entidad por la imputación proporcional de la renta obtenida en función de los cobros, habrá de integrar la parte proporcional de la ganancia patrimonial generada en la base imponible de cada uno de los períodos impositivos en que se perciban. Según se describe en el escrito de consulta, se trata de una venta realizada en 2005, con pago aplazado a tres años, de lo que parece posible deducirse que se producirá un único cobro en 2008. No obstante, de la redacción de las cuestiones planteadas parece desprenderse que dicho único cobro tendrá lugar en 2007, por lo que este último supuesto será el que se asuma en la presente contestación.
No obstante, el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, queda derogado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Por tanto, se hace necesario determinar qué ocurre con el importe aplazado, y en consecuencia, con la renta pendiente de integrar en la base imponible, ya que la sociedad ya no tributa como sociedad patrimonial en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, sino que queda sujeta al régimen general del Impuesto sobre Sociedades, a no ser que le resulte de aplicación algún otro régimen especial.
En este sentido, la disposición final segunda.18 de la Ley 35/2006 ha añadido una nueva disposición transitoria vigésima segunda al TRLIS para regular el régimen transitorio de las sociedades patrimoniales que pasan a tributar por el régimen general.
En concreto, cabe plantearse si a un supuesto como el consultado procede la aplicación del apartado 2 de la citada disposición transitoria, según el cual: “la integración de las rentas devengadas y no integradas en la base imponible de los períodos impositivos en los que la sociedad tributó en el régimen de las sociedades patrimoniales se realizará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2007. …”
La razón de ser de este apartado consiste en regular el cambio de principio general de integración de rentas en la base imponible en el caso de sociedades patrimoniales que pasan a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, es decir, del principio de exigibilidad establecido en las sociedades patrimoniales, al principio de devengo que regula la determinación del resultado contable y de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades en régimen general, con la finalidad de evitar que, como consecuencia del citado cambio, una renta sea objeto de tributación más de una vez, o por el contrario, quede exenta de tributación.
No obstante, en el caso concreto, de las operaciones a plazos o con precio aplazado, tanto la normativa de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como la del Impuesto sobre Sociedades recogen un supuesto de imputación de rentas en la base imponible de forma similar.
Así, el artículo 19.4 del TRLIS determina que:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.”
Éste es un supuesto que permite excepcionar el principio de devengo, que es el criterio general de imputación temporal en el impuesto societario. En el caso de operaciones a plazos, como la analizada, el TRLIS permite que el sujeto pasivo tribute por las rentas generadas aplicando un criterio de caja, cercano en este caso al de exigibilidad, que es el que preside la imputación temporal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por tanto, no parece que este supuesto de operaciones a plazo cumpla la finalidad del citado apartado 2 de la disposición transitoria vigésima segunda del TRLIS, por cuanto la normativa de ambos impuestos contiene una regulación similar en relación con el criterio de imputación de rentas. De lo que se deduce que no procede la aplicación de la citada disposición a este caso concreto, en la medida en que no se cumple la finalidad para la cual aquel precepto fue establecido.
Por tanto, la sociedad, cuando perciba el importe aplazado en 2007, deberá utilizar el criterio del artículo 19.4 del TRLIS, entendiendo que optó por él al haber decidido en 2005 la aplicación del criterio de imputación del artículo 14.2.d) del TRLIRPF.
La renta correspondiente a este importe aplazado formará parte de la base imponible de la sociedad, sujeta, por tanto, al tipo de gravamen previsto en el artículo 28.1 del TRLIS, que, de acuerdo con la disposición adicional octava del TRLIS, añadida por la Ley 35/2006, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, será el 32,5% para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007. En caso de que a la entidad le fueran de aplicación los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, el tipo de gravamen, según la modificación del artículo 114 del TRLIS introducida por la Ley 35/2006, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, será el 25% por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, y el 30% por la parte de base imponible restante.
En lo que se refiere a los pagos fraccionados, el artículo 45 del TRLIS establece que:
“1. En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los sujetos pasivos deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados.
2. La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones a que se refieren los capítulos II, III y IV de este título, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.
(…)
3. Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del sujeto pasivo, sobre la parte de la base imponible del período de los tres, nueve u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta ley.
(…)
Para que la opción a que se refiere este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural. (…)
(…)”
Sin embargo, es necesario precisar que, con objeto de adoptar determinadas medidas que permitieran paliar el impacto fiscal de la reciente reforma contable en la determinación de los pagos fraccionados, el Real Decreto-ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica, ha establecido que el obligado tributario, para determinar los pagos fraccionados de los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2008, podrá optar por dos alternativas: bien utilizar como base de cálculo del pago fraccionado la cuota del período impositivo anterior, o bien tomar como referencia la parte de base imponible obtenida en los tres, nueve y once primeros meses del año 2008, con la salvedad de no tener que incluir en dicho cálculo los efectos de los ajustes derivados de la primera aplicación del nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Esta medida vino acompañada de una ampliación del plazo para la presentación e ingreso del pago fraccionado del mes de abril de 2008 a efectuar, entre otros, por los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, que finalizará el 5 de mayo de 2008, cualquiera que sea el período impositivo en que a cuenta del mismo se realice dicho pago.
Así, y, en concreto a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el Real Decreto-ley 2/2008 establece en sus artículos 2 y 3 lo siguiente:
“Artículo 2. Determinación de los pagos fraccionados a cuenta de la liquidación de los períodos impositivos iniciados dentro de 2008.
1. Con efectos exclusivos para los pagos fraccionados que se realicen a cuenta de la liquidación correspondiente a los períodos impositivos que se inicien durante el año 2008, los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, (…), podrán optar por cualquiera de las alternativas siguientes:
a) Aplicar la modalidad prevista en el apartado 2 del artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
b) Aplicar la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sin que, en la determinación de su importe, se tengan en cuenta los efectos fiscales derivados de los ajustes contables cuya contrapartida sea una cuenta de reservas, consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.
La alternativa por la que se opte será aplicable a todos los pagos fraccionados que deban realizarse a cuenta de la liquidación de los referidos períodos impositivos, que se ejercitará con la presentación de la autoliquidación correspondiente a dichos pagos, cualquiera que sea la modalidad que fuese aplicable al sujeto pasivo.
2. (…)”
“Artículo 3. Plazo para efectuar el pago fraccionado del mes de abril de 2008.
1. Tratándose de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, (…), el plazo para la presentación e ingreso del pago fraccionado correspondiente al mes de abril de 2008 finalizará el 5 de mayo de 2008.
2. (…)”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RD-ley 2/2008
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 19, 45, 61, da 8ª y dt 22ª