La escisión parcial accede al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando el patrimonio segregado constituye una rama de actividad (unidad económica autónoma capaz de funcionamiento independiente) y la entidad escindida conserva asimismo una o varias ramas de actividad. La DGT precisa que esta autonomía económica exige que la actividad que desarrollará la adquirente haya existido previamente en la escindida, descartando así la segregación de meros activos o negocios nuevos; la calificación mercantil conforme a la Ley 3/2009 es condición necesaria pero no suficiente.
Hechos
La entidad consultante pertenece a una madre, en un 56%, y a sus dos hijas, en un 22% cada una.
Desarrolla las actividades de alquiler de locales y oficinas, de viviendas, y de apartamentos turísticos. Adicionalmente ostenta la titularidad de una casa en la que se están llevando a cabo las obras necesarias y solicitando las licencias y permisos necesarios para explotarla como un hotel de lujo. También posee un terreno sobre el que, una vez se obtengan las licencias pertinentes, efectuará una promoción inmobiliaria
Ni la casa ni el terreno están afectos a ninguna actividad económica, aunque se están realizando todas las gestiones para que en un futuro se desarrollen las actividades comentadas. Sin embargo, las actividades de alquiler de locales y oficinas, de viviendas, y de apartamentos turísticos, cada una de ellas, dispone de su propio personal y espacio para su desarrollo, funcionando cada una de ellas independientemente, permitiéndose así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a cada actividad, ya que existe la organización necesaria y separada.
Debido a la cantidad de inmuebles que se hallan afectos a las mencionadas actividades y a las especialidades existentes en cada una de ellas, que exige un modelo de gestión diferenciado, la entidad consultante ha tenido que contratar, a jornada completa, a tres personas, encargándose cada una de ellas al desarrollo de una de las tres actividades, disponiendo además de tres oficinas distintas desde donde se desarrolla cada una de dichas actividades, de forma separada e independiente unas de otras.
Se pretende reestructurar la organización actual de la entidad mediante la segregación de varias partes de su patrimonio social mediante una escisión parcial, puesto que se trata de negocios diferentes dirigidos a mercados radicalmente distintos. En concreto, los elementos personales y materiales afectos al desarrollo de alquiler de locales y oficinas se aportarán a una sociedad de nueva constitución, Newco 1, y los afectos al alquiler de apartamentos turísticos se aportarán a otra sociedad también de nueva constitución, Newco 2, manteniéndose en la entidad consultante la actividad de alquiler de viviendas, para la cual continuará una persona contratada a jornada completa y una oficina afecta a la misma. Adicionalmente conservará la cas y el terreno.
Estas transmisiones se efectúan a empresas de nueva creación con la intención de que cada una de ellas continúe realizando las actividades que hasta la escisión desarrollaba la consultante, con la infraestructura material y personal de que disponía para ello.
Con motivo de la transmisión de las actividades, los socios de la consultante recibirán participaciones de las dos nuevas sociedades en proporción a las participaciones que actualmente ostentan en la consultante.
Los motivos económicos que conlleva la operación de reestructuración son los siguientes:
- Organizar adecuadamente la estrategia de los distintos grupos de negocio, atendiendo a las oportunidades de crecimiento que se puedan presentar en un futuro en dichos ámbitos empresariales y a las diferentes estrategias de captación de recursos, propios o ajenos, que deba abordarse para la consecución de los planes de negocio de las distintas actividades.
- Acometer nuevas estrategias empresariales, proyectos de inversión o alianzas con terceros, diferenciando la gestión de los diferentes sectores.
- Optimizar la operativa comercial y financiera del grupo mediante la separación de la gestión de cada una de las actividades económicas que actualmente desarrolla la consultante, obteniendo una estructura que permita concentrar las estrategias comerciales en cada una de las áreas de que se trate y economías de escala, evitando interferencias y logrando una mayor eficacia operativa.
- Racionalización, limitación de los riesgos asociados a cada línea de negocio, establecimiento de una estructura financiera adecuada a las necesidades de cada una de las actividades y establecimiento de una estructura que permita, en su caso, en un futuro, facilitar la entrada de terceros en las distintas áreas de negocio.
- De forma que se realiza con la finalidad de conseguir una gestión separada e independiente de los distintos negocios, la separación de riesgos económicos, mejorar la competitividad de cada área y lograr una mayor especialización con técnicas comerciales distintas, ofertas independientes en precio y canales de comercialización.
Cuestión planteada
Aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación detallada.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
Por su parte, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la consultante manifiesta que las actividades que se segregan y transmiten a las dos sociedades beneficiarias de la escisión, la actividad de alquiler de locales y oficinas a una de ellas y la actividad de alquiler de apartamentos turísticos a la otra, cuentan cada una de ellas con la estructura organización y de gestión diferenciada necesaria, lo que igualmente sucede para la actividad de alquiler de viviendas que se mantendrá en sede de la consultante constituyendo otra explotación económica que le permitirá seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
A estos efectos, debe mencionarse que, según establece el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica únicamente cuando se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y para la ordenación de la misma se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS, establece:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas pretenden organizar adecuadamente la estrategia de los distintos grupos de negocio, atendiendo a las oportunidades de crecimiento que se puedan presentar en un futuro en dichos ámbitos empresariales y a las diferentes estrategias de captación de recursos, propios o ajenos, que deba abordarse para la consecución de los planes de negocio de las distintas actividades; acometer nuevas estrategias empresariales, proyectos de inversión o alianzas con terceros, diferenciando la gestión de los diferentes sectores; optimizar la operativa comercial y financiera del grupo mediante la separación de la gestión de cada una de las actividades económicas que actualmente desarrolla la consultante, obteniendo una estructura que permita concentrar las estrategias comerciales en cada una de las áreas de que se trate y economías de escala, evitando interferencias y logrando una mayor eficacia operativa; la racionalización, limitación de los riesgos asociados a cada línea de negocio, establecimiento de una estructura financiera adecuada a las necesidades de cada una de las actividades y establecimiento de una estructura que permita, en su caso, en un futuro, facilitar la entrada de terceros en las distintas áreas de negocio; consiguiendo una gestión separada e independiente de los distintos negocios, la separación de riesgos económicos, mejorar la competitividad de cada área y lograr una mayor especialización con técnicas comerciales distintas, ofertas independientes en precio y canales de comercialización. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS. No obstante, en cuanto a la justificación de que la operación facilitara la entrada de terceros en las distintas áreas de negocio, aún cuando no se manifiesta en el escrito de consulta la forma en que tendría lugar dicha entrada, se presume que la misma es mediante la toma de participación a través de ampliación de capital, por cuanto, de lo contrario, esta operación podría entenderse que es un instrumento, no tanto para reorganizar las actividades de la sociedad, sino más bien, una operación que facilitaría la transmisión de alguna de ellas.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96