La DGT confirma que el régimen fiscal especial de escisión parcial (art. 108 LIS) requiere cumulativamente: (i) que la operación revista formalmente la naturaleza de escisión parcial conforme al derecho mercantil (art. 97.2.1º c) LIS), exigiendo que el patrimonio segregado constituya una "unidad económica" en términos del art. 253 LSA; (ii) que la entidad receptora sea residente o tenga EP en España; (iii) que la participación postoperación alcance el 5% mínimo en fondos propios. La calificación mercantil es presupuesto ineludible: sin unidad económica no opera la exención, incluso si se cumplen los requisitos fiscales adicionales.
Hechos
Tres entidades (A, B y C) poseen, con idéntica distribución de porcentajes, la totalidad del capital social de la consultante y de otras cuatro sociedades (D, E, F y G). Se pretende abordar un proceso de reorganización con el que, a través de una concatenación de sucesivas operaciones de aportaciones no dinerarias, escisiones parciales y canjes de valores, se consiga el siguiente resultado.
Que se centralice la titularidad de los inmuebles del grupo, para lo cual las entidades D y E realizarán las aportaciones no dinerarias a G identificadas como operaciones 1ª y 3ª. Con ello se logrará un mejora significativa de los gastos de estructura.Que sea la consultante, que tiene por objeto social la tenencia, gestión y dirección de su cartera de valores, la que ostente el 100 por 100 de participación en D, E, F y G, manteniéndose los porcentajes de participación de A, B y C en aquélla. Con este objetivo las entidades D y E realizan las operaciones 2ª y 4ª, mediante las que hacen llegar a la entidad consultante las acciones de G que han recibido en virtud de las operaciones 1ª y 3ª, así como los canjes de valores de las operaciones 5ª, 6ª, y 7ª y la aportación no dineraria de acciones citada como operación 8ª. Con ello se pretende concentrar en una única sociedad la toma de decisiones, mejorando así la visión de conjunto y la unidad de acción de todas las sociedades y reduciendo los costes, así como facilitar el crecimiento futuro al asegurar la estabilidad de recursos y mejorar la búsqueda de fuentes de financiación externa.
Las operaciones concretas a realizar son:
1ª. La sociedad D aporta el 40 % de un inmueble a G obteniendo la mayoría del capital social en esta última sociedad acogiéndose al artículo 108 de la LIS.
2ª. La sociedad D se escinde parcialmente en virtud del artículo 97.2. 1º c) de la LIS aportando a la consultante las acciones de G que adquirió en la primera operación recibiendo acciones de la consultante que atribuye a sus socios.
3ª. La sociedad E aporta el 60% de un inmueble a G obteniendo la mayoría del capital social en esta última sociedad acogiéndose al artículo 108 de la LIS.
4ª. La sociedad E se escinde parcalmente en virtud del artículo 97.2.1º c) de la LIS aportando a la consultante las acciones de G que adquirió en la tercera operación recibiendo acciones de E la consultante que atribuye a sus socios.
5ª, 6ª y 7ª. Canje de valores en los que la consultante es la sociedad adquirente (dominante) y siendo D, E y F las sociedades dominadas.
8ª. Las sociedades A, B y C aportan, en virtud del artículo 108 de la LIS, las acciones que tienen de G a la consultante.
Cuestión planteada
Ley 43/1995 arts. 97, 108, 110-2
Contestación
El artículo 108 de la LIS establece que el régimen previsto en el capítulo VIII del título VIII de la misma se aplicará, a opción del sujeto pasivo, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente a que se afectan los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
Por otro lado, el artículo 97.2.1ºc) de la LIS define la operación de escisión parcial como aquella por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de las mismas, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior”.
Por su parte, el apartado 5 del artículo 97 de la LIS define la operación de canje de valores como aquella por la cual “una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Debe precisarse que la definición fiscal de la operación conocida como escisión financiera parte de un concepto previo, el de escisión mercantil, cuyos requisitos deben cumplirse como punto de partida, sin perjuicio de que la LIS imponga, en determinadas operaciones, requisitos adicionales a los efectos de delimitar el marco de las operaciones que pueden ampararse en el régimen fiscal especial.
En este sentido, para que a la operación planteada en la consulta le resulte de aplicación el régimen fiscal especial será preciso que tenga la consideración de escisión parcial a efectos mercantiles, lo que exigirá que, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 253 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, el patrimonio escindido constituya una “unidad económica”. Siendo esto así, si la "cartera de control" a que se refiere el artículo 97.2.1º.c) de la LIS se integra en una unidad económica más amplia que las meras participaciones en el capital de terceras sociedades, esta unidad debe considerarse amparada en el concepto de patrimonio segregable a que se refiere el mencionado artículo 97.2.1º.c).
En el caso planteado, se proyecta la realización de una sucesión de operaciones de canje, escisión y aportaciones no dinerarias sobre las cuales apenas se ofrece información parcial relativa a porcentajes, elementos patrimoniales afectados, contraprestaciones y demás elementos de valor que permitan a este Centro Directivo la formación de un juicio definitivo. Habrá de concluirse que, si cada una de las operaciones planteadas, individualmente considerada, puede incluirse dentro de las definiciones anteriormente expuestas, cumpliendo los requisitos y condiciones fijadas en el artículo 97 y siguientes de la LIS, podrán acogerse al régimen fiscal especial objeto de análisis.
En todo caso, el artículo 110.2 de la LIS, dispone que “no se aplicará el régimen en cuestión cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En los hechos relatados en la consulta se pone de manifiesto como justificación fundamental de las distintas operaciones que se pretenden abordar el logro de una mejora significativa de los gastos de estructura, al concentrar en una sola entidad del grupo los inmuebles, y la mejora de la visión de conjunto y la unidad de acción de todas las sociedades y la reducción de costes, así como la facilitación del crecimiento futuro al asegurar la estabilidad de recursos y mejorar la búsqueda de fuentes de financiación externa, que se lograrían gracias a la concentración en una única sociedad de la toma de decisiones. Estos motivos pueden, por sí mismos y genéricamente, reputarse económicamente válidos a los efectos que nos ocupan.
En cualquier caso, la contestación a la presente consulta se efectúa exclusivamente en base a los datos suministrados por la consultante, teniendo en cuenta que la existencia de cualesquiera otros antecedentes no mencionados en el citado escrito pudiera tener influencia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que su concurrencia podría alterar el juicio al que se ha llegado en la contestación, dado que la valoración del cumplimiento del requisito del artículo 110.2 de la LIS requiere un examen global de las circunstancias que concurren en cada caso, lo que podrá efectuarse en la correspondiente fase de comprobación.
Referencia normativa
Ley 43/1995 arts. 97, 108, 110-2