La transmisión de una universalidad parcial de bienes empresariales está exenta del IVA conforme al art. 7.1.a) LIVA, siempre que: (i) el adquirente continúe el ejercicio de las actividades empresariales afectas a esa universalidad parcial; (ii) la operación reúna los caracteres de universalidad, integridad funcional y continuidad de explotación definidos en la jurisprudencia Zita Modes. Descarta la sujeción si concurren estos requisitos; abre la necesidad de acreditar que se transmite una universalidad parcial cohesionada funcionalmente, no un conjunto fragmentario de activos.
Hechos
La consultante es la sociedad dominante de un grupo cuya actividad principal es el comercio al por menor en hipermercados. El aprovisionamiento se realiza de modo centralizado, desde la sede, y las actividades materiales de procesamiento (tratamiento, manipulación, corte y embarquetado) se desarrollan, con carácter primario, en tres centros de elaboración situados en Madrid, Barcelona y Sevilla y, con carácter residual, en los propios establecimientos de las entidades del grupo. En los citados centros se procesan alimentos para las distintas tiendas, filiales y franquiciadas.
La consultante ha decidido externalizar estos procesos de aprovisionamiento de productos de carnicería y charcutería, así como su tratamiento, manipulación, corte y embanquetado, para que le sean prestados por un operador especializado. Dicha externalización se articula mediante una cesión al prestador del servicio de medios humanos y materiales afectos a los centros de elaboración antes mencionados, junto con los contratos de prestación de los servicios pertinentes.
Cuestión planteada
Consideración de la operación descrita como la transmisión de una universalidad parcial de bienes y sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
2.- Por otra parte, el artículo 7, número 1º, letra a), de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"No estarán sujetas al Impuesto:
1º. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:
“a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior.
(…)”
La aplicación de la regla de no sujeción regulada en el precepto citado está condicionada a la concurrencia de los requisitos que se enuncian en el mismo, de forma que, la transmisión parcial de un patrimonio empresarial está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que pueda ser considerada una universalidad parcial de bienes.
El artículo 7, antes citado, debe interpretarse de conformidad con la sentencia de 27 de noviembre de 2003, del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, asunto Zita Modes Sàrl, relativa a la no sujeción al impuesto de la cesión de una universalidad total o parcial de bienes a otro sujeto pasivo.
En la citada sentencia, el Tribunal aprecia que el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva, hoy día sustituido por el artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE, cuyo contenido es equivalente, está encaminado a "permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de 'transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de una aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes' debe interpretarse en el sentido de que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias."
3.- En el caso planteado en la consulta, la operación sobre cuya tributación se pregunta se califica a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como una prestación de servicios consistente en la realización de labores de aprovisionamiento de productos de carnicería, así como el tratamiento, manipulación, corte y embarquetado de dichos productos y de otros de charcutería.
La particularidad de la operación reside en que la consultante transmite a la entidad prestadora del servicio una serie de bienes y derechos de su propiedad, a cambio de un precio, para que la segunda entidad pueda prestar el servicio correctamente. Estos bienes y derechos son: derechos derivados de los contratos de arrendamiento y subarrendamiento de los centros en los que se desarrollan las actividades; derechos derivados de los contratos de suministro de agua, electricidad, telefonía…etc. a dichos centros; equipamiento, maquinaria, elementos informáticos y demás útiles necesarios para el desarrollo de las actividades; licencias y autorizaciones administrativas que amparan las actividades; know-how y relaciones con los trabajadores que prestan sus servicios en los citados centros.
La transmisión de estos bienes y derechos no puede ser conceptuada como la transmisión de una universalidad de bienes no sujeta al impuesto. El conjunto de bienes y derechos transmitidos no conforman una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pues sólo se refiere al aprovisionamiento de productos cárnicos, que únicamente constituye una fase de una actividad económica y que no es susceptible de funcionar autónomamente. Lo mismo cabría decir respecto del tratamiento de productos de charcutería previamente adquiridos, donde ni siquiera se produce el aprovisionamiento de la materia prima, sino sólo su tratamiento, manipulación, corte y embarquetado.
Por tanto, el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 no puede aplicarse a la transmisión de los bienes y derechos citados. Esta transmisión, de carácter oneroso, configura una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por la cual se debe repercutir el citado tributo. La repercusión se efectuará de acuerdo con la naturaleza de los bienes y servicios que se transmiten.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno y 7-1º