La deducción por I+D+i del artículo 35 TRLIS requiere: (i) individualización de gastos por proyectos, cumplida cuando están asignados por objetivos terapéuticos a cada proyecto; (ii) inclusión de gastos directamente relacionados —personal afecto, servicios de apoyo (reparaciones, mantenimiento, limpieza, informática), materiales, estudios encargados, amortización de inmovilizado e inmuebles afectos— siendo admisibles los compartidos si permiten reparto con criterios razonables; (iii) actividades en el exterior hasta el 25% del importe total invertido, considerándose los gastos en UE/EEE como realizados en España, siendo la consecuencia del incumplimiento del límite la pérdida de deducción solo de los gastos que lo exceden, no del total de actividades exteriores.
Hechos
La entidad consultante A es la dominante de un grupo fiscal (formado además por B, C, D, E, F y G) que realiza investigación y desarrollo en el ámbito de la biotecnología y la biofarmacia. Asimismo participa en otra entidad H al 58, 98%.
Los proyectos de I+D del Grupo consisten entre otros, en:
- Proyecto de B cuyo objetivo es el descubrimiento y desarrollo de fármacos contra el cáncer:
- Proyecto de H para el descubrimiento y desarrollo de fármacos contra el alzheimer.
- Proyecto de C para el descubrimiento y desarrollo de fármacos para tratamientos en el campo de la tecnología del silenciamiento de la expresión génica.
La consultante entiende que en el ámbito de la biotecnología un "Proyecto" de investigación y desarrollo está delimitado por su objetivo terapéutico al que se dirigen las actuaciones.
Cuestión planteada
Si a efectos de cumplir el requisito de individualización por proyectos contenido en el artículo 35 del TRLIS, si se puede entender cumplido en la medida que los gastos se encuentran asignados, por sus objetivos terapéuticos, a alguno de los proyectos de cada filial detallados anteriormente.
Si cabe considerar como gastos "directamente relacionados" con la actividad de I+D a que se refiere el artículo 35 TRLIS los de: personal afecto directamente a la actividad de I+D; servicios de apoyo a dicha actividad como personal dedicado a reparaciones, mantenimiento y limpieza de laboratorios, gestión informática de la actividad de I+D, etc; materiales y suministros y servicios, estudios y ensayos encargados a otras empresas relacionados directamente con el I+D; amortización del inmovilizado afecto al I+D; gastos de arrendamiento de los espacios destinados a laboratorio o de uso de personal investigador o la parte de la renta de los inmuebles atribuible a dichos espacios.
Si cabe aplicar la deducción por I+D aún cuando estos gastos se refieren a un bien o servicio compartido con otras actividades, siempre que sean susceptibles de reparto e imputación con criterios razonables.
Si las actividades realizadas en el exterior pueden ser objeto de deducción, siempre que la actividad principal se efectúe en España y no sobrepasen el 25% del importe total invertido. A estos efectos, si los gastos efectuados en países de la UE deben ser considerados como realizados en España. Si los gastos en el exterior sobrepasan el 25% hay que entender que no puede aplicarse la deducción por ningún gasto de los efectuados en el exterior ó por los que sobrepasan dicho límite.
Contestación
El artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIS, regula la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (en adelante I+D+i) aplicable única y exclusivamente en aquellos supuestos en que el sujeto pasivo realice actividades de investigación o desarrollo, con arreglo a las definiciones de I+D contenidas en el artículo 35.1.a) del TRLIS, o actividades de innovación tecnológica en los términos previstos en el artículo 35.2.a) del TRLIS.
En cuanto a la base de deducción, tratándose de actividades de investigación y desarrollo, dicha base estará formada, siguiendo lo dispuesto en el artículo 35.1.b) del TRLIS, en su redacción dada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre), para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008:
“b) Base de la deducción.
La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los inmuebles y terrenos.
Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.
La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
Los gastos de investigación y desarrollo que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.
Las inversiones se entenderán realizadas cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.”
Por tanto, con arreglo a lo anteriormente dispuesto, únicamente formarían parte de la base de deducción aquellos gastos directamente relacionados con la actividad de investigación y desarrollo, efectivamente aplicados a la realización de la misma y debidamente individualizados por proyectos y que se correspondan con los conceptos definidos en la letra a) del mismo apartado 1 del artículo 35 del TRLIS.
La aplicación de la deducción queda supeditada a la existencia de proyectos concretos y perfectamente individualizables. En el caso planteado parece concurrir este requisito dado que cada filial desarrolla un proyecto individualizado y cada uno con objetivos terapéuticos diferentes, esto es la consecución de distintos fármacos.
Siguiendo lo dispuesto en el apartado 1, letra b) del citado artículo 35 del TRLIS, únicamente formarán parte de la base de la deducción aquellos gastos que sean directamente imputables al proyecto de investigación y desarrollo. Por ello, no podrá aplicarse la deducción sobre los gastos indirectos (como puedan ser entre otros los de estructura general de la empresa o los gastos financieros) ni sobre todos los que, pese a tener una relación directa con la mencionada actividad no sean susceptibles de individualización, es decir, de reparto entre los distintos proyectos que se benefician de la deducción y las demás actividades de la empresa que puedan realizarse, o si dicho reparto no se ha realizado.
La adecuada individualización por proyectos de los gastos directos incurridos en cada uno de ellos exige, por tanto, la concreción de los conceptos y de los importes de los mismos, pudiendo determinarse por cualquier método racional y presentarse en cualquier formato, siempre que haga posible la posterior justificación y prueba de la relación directa de cada gasto con cada proyecto y de su importe.
Respecto de los gastos relacionados con las actividades realizadas en el exterior, de acuerdo con la nueva redacción del artículo 35 del TRLIS, vigente para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008, período impositivo en que se presenta la consulta, sólo podrán formar parte de la base de de la deducción los vinculados a actividades realizadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, sin límite cuantitativo.
Por tanto, si en relación a un proyecto de investigación se realizan actividades en el exterior, en países o territorios no comprendidos en un Estado miembro de la Unión Europea o dentro del Espacio Económico Europeo, los gastos en que se incurra no podrán formar parte de la deducción, pero sí serán objeto de deducción todos los gastos incurridos en España o en alguno de esos Estados, vinculados a dicho proyecto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS, RDLeg 4/2004, artículo 35