La aportación de rama de actividad por persona física se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando: (i) el patrimonio transmitido constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios; (ii) la actividad económica ya existía en sede del transmitente y se transmite íntegramente permitiendo su continuación análoga en la adquirente; (iii) el aportante lleva contabilidad conforme al Código de Comercio. En el supuesto concreto, al acreditarse que el consultante dispone de los medios personales y materiales exigidos, procede la aplicación del régimen especial con neutralidad fiscal.
Hechos
La persona física consultante, casada en régimen de separación de bienes, es titular de un negocio de arrendamiento de inmuebles que reúne los requisitos exigidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006. Dicha actividad económica fue declarada como tal en las correspondientes declaraciones anuales del IRPF desde el mes de noviembre de 2002, momento en que se llevó a cabo la afectación de los inmuebles a la mencionada actividad.
Adicionalmente, la consultante lleva, respecto de dicha actividad, su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio desde el año 2006.
En la actualidad, la consultante desea aportar la rama de actividad conformada por la totalidad de los activos (materiales e inmateriales) y pasivos afectos a la mencionada actividad a una sociedad de responsabilidad limitada de nueva creación.
La aportación de rama de actividad planteada se llevaría a cabo con la finalidad de limitar la responsabilidad del titular de la actividad económica; de racionalizar el patrimonio familiar y permitir futuras aportaciones al capital de la sociedad, fundamentalmente dinerarias, por parte de la consultante, su marido y sus hijos y con la finalidad de lograr un mayor control y publicidad de la actividad mediante el depósito de las cuentas anuales de la sociedad.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de aportación de rama de actividad planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial recogido en el Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.2 del TRLIS establece que:
“2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación cumpliría los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que el aportante lleve su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En el supuesto concreto planteado, siguiendo las manifestaciones de la consultante, ésta dispone de los medios personales y materiales exigidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), para que la actividad arrendaticia desarrollada tenga la consideración de actividad económica.
Por otra parte, el artículo 28 de la LIRPF establece que: “se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.”
Es criterio reiterado de este Centro Directivo, el que ese requisito de plazo temporal de afectación es aplicable en aquellos supuestos en los que el elemento patrimonial transmitido haya formado parte previamente del patrimonio personal del contribuyente, si bien de la información aportada por el contribuyente se entiende cumplido este requisito por cuanto la afectación de los inmuebles a la citada actividad se realizó en noviembre de 2002.
Con arreglo a todo lo anterior, en el supuesto planteado en la consulta, la consultante aportará a la sociedad de responsabilidad limitada de nueva creación la totalidad de los elementos patrimoniales afectos a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles de forma que la entidad beneficiaria podrá seguir desarrollando idéntica actividad.
A su vez, la aplicación del artículo 94.2 del TRLIS exige que se lleve una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, requisito que también se cumple en el caso concreto planteado.
Por tanto, en la medida en que puede considerarse que el patrimonio constituido por la totalidad de los activos y pasivos afectos a la actividad de arrendamiento desarrollada por la consultante, constituye una rama de actividad en los términos antes descritos, la aportación del mismo a la sociedad de nueva creación tendrá la consideración de aportación de rama de actividad, a los efectos del artículo 94.2 del TRLIS por lo que le resultaría de aplicación el régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la aportación de rama de actividad tendría como finalidad limitar la responsabilidad del titular de la actividad económica; racionalizar el patrimonio familiar y permitir futuras aportaciones al capital de la sociedad, fundamentalmente dinerarias, por parte de la consultante, su marido y sus hijos, así como lograr un mayor control y publicidad de la actividad mediante el depósito de las cuentas anuales de la sociedad. Dichos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, 83.4, 94.2 y 96.2.