La operación de fusión inicial entre X, PF1, PF2 y B puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple los requisitos del artículo 83.1.a) TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio social, atribución de valores representativos del capital, compensación en dinero no superior al 10%, disolución sin liquidación) y se ejecuta conforme a la Ley 3/2009. La posterior escisión parcial de X segregando ramas de actividad (centro hípico y residencia de ancianos) a sociedades de nueva creación (S1 y S2), manteniendo X la actividad de promoción inmobiliaria, constituye operación de escisión conforme al artículo 83.2.1º.b) TRLIS y puede igualmente acogerse al régimen especial siempre que cumpla los requisitos exigidos en dicho capítulo VIII. La viabilidad fiscal depende del cumplimiento integral de los requisitos formales y sustantivos de ambas operaciones en la norma tributaria y mercantil.
Hechos
La sociedad consultante X está participada por dos personas físicas (PF1 y PF2), al 50% cada una de ellas.
X desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria, contando al efecto con los correspondientes medios materiales y/o humanos.
A su vez, la sociedad X participa en la sociedad Y, en un 44,80%, dedicada a la explotación de un centro hípico. El 55,20% restante está en manos de PF1.
X participa igualmente en el 49,95% de la sociedad Z, dedicada a la explotación de una residencia de ancianos. El 50,05% restante es propiedad de la sociedad B, la cual, a su vez, está íntegramente participada por la persona física PF2 y sus hermanos.
En la actualidad existen importantes discrepancias entre la persona física PF1 y PF2 y sus hermanos acerca de cómo gestionar el centro hípico y el negocio de explotación de la residencia de ancianos, lo que dificulta gravemente la gestión diaria de ambos negocios así como su futura viabilidad.
Por ello, con el fin de lograr la gestión separada de ambos negocios, se hace necesario iniciar un proceso de reestructuración en virtud del cual, la sociedad X absorberá a las sociedades Y y Z. Tras la mencionada operación de fusión, la sociedad X escindirá la rama de actividad conformada por los activos y pasivos afectos al negocio de explotación del centro hípico a una sociedad S1 de nueva creación. S1 estará íntegramente participada por PF1. A su vez, X escindirá la rama de actividad conformada por los activos y pasivos afectos al negocio de explotación de la residencia de ancianos a una sociedad S2 de nueva creación. S2 estará participada por PF2 en un 49,95% y por la sociedad X en un 50,05%.
Tras la operación de escisión señalada, la sociedad X estará participada por las personas físicas PFI y PF2, cada una de ellas en un 50%, la cual continuará con el desarrollo de la actividad de promoción inmobiliaria.
Cuestión planteada
Se plantea si las operaciones de fusión y escisión parcial descritas podrían acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(...).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En virtud de lo anterior, tras la operación de fusión planteada, la sociedad X estará participada tanto por las personas físicas PF1 y PF2 como por la sociedad B.
Con posterioridad, la sociedad X pretende llevar a cabo una operación de escisión parcial en virtud de la cual segregará y transmitirá a dos sociedades (S1 y S2) (sociedades de nueva creación), respectivamente, el conjunto de activos y pasivos necesarios para desarrollar las actividades de explotación de un centro hípico y la explotación de una residencia de ancianos. A su vez, X mantendrá en su activo los correspondientes medios para realizar la actividad de promoción inmobiliaria.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, el artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, siguiendo lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS, se entiende por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el supuesto concreto planteado, la consultante segregará y transmitirá a dos sociedades de nueva creación (S1 y S2), respectivamente, el conjunto de activos y pasivos necesarios para desarrollar las actividades de explotación de un centro hípico y de explotación de una residencia de ancianos. A su vez, X mantendrá en su activo los correspondientes medios para realizar la actividad de promoción inmobiliaria.
Atendiendo a la definición recogida en el artículo 83.4 del TRLIS, previamente transcrita, cabe considerar que cada uno de los conjuntos patrimoniales transmitidos en favor de las sociedades S1 y S2, conformado por los activos y pasivos afectos a la explotación del centro hípico y a la explotación de la residencia de ancianos, respectivamente, determina la existencia de sendas explotaciones económicas, en sede de la sociedad transmitente (X), determinante de sendas ramas de actividad, que se segregan y transmiten en su conjunto a las entidades adquirentes (S1 y S2), las cuales podrán seguir realizando la misma actividad (explotación de un centro hípico y explotación de una residencia de ancianos, respectivamente) en condiciones análogas a las actualmente existentes.
Por su parte, en sede de la sociedad escindida (X) permanece otra rama de actividad diferenciada, compuesta por los activos y pasivos afectos al desarrollo de la actividad de promoción inmobiliaria.
No obstante lo anterior, de los hechos recogidos en el escrito de consulta se observa que la operación de escisión parcial planteada es una operación de carácter no proporcional en la medida en que la sociedad S1 estará íntegramente participada por la persona PF1, en tanto que la sociedad S2 estará participada por la persona PF2 (49,95%) y la sociedad B (50,05%).
En este punto, tratándose de una operación de escisión parcial subjetiva, el artículo 83.2.2º del TRLIS determina que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.”.
Tal y como se ha señalado anteriormente, los bloques patrimoniales segregados conforman sendas ramas de actividad, por lo que se cumpliría lo dispuesto en el artículo 83.2.2º del TRLIS previamente transcrito Por tanto, dado que, en este caso concreto, se producen las circunstancias establecidas en ese precepto en los términos anteriormente señalados, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial.
Por último, en relación con la operación de fusión planteada en primer término, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación tiene por finalidad lograr la gestión separada de los negocios, dadas las importantes discrepancias existentes en la actualidad, que dificultan gravemente la gestión diaria y la viabilidad futura del negocio. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004: art. 83 y 96.2