La aportación no dineraria de un establecimiento permanente (EP) de una entidad no residente a una sociedad española de nueva creación, constituida por inmuebles destinados a promociones inmobiliarias y participaciones en sociedades españolas con activos análogos, es susceptible de acogerse al régimen especial de aportaciones de ramas de actividad del capítulo VIII del título VIII de la LIS, siempre que el patrimonio transmitido configure una unidad económica autónoma funcionalmente identificable en ambas sedes (transmitente y adquirente) y el EP reúna los requisitos del artículo 12.1.a) LIRPF (desarrollo de actividad económica en territorio español mediante estructura organizada y permanente).
Hechos
El patrimonio afecto a un establecimiento permanente de la entidad consultante ubicado en España va a ser aportado a una entidad de nueva constitución, residente en territorio español, participada íntegramente por la primera.
Cuestión planteada
Regímenes especiales: aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores.
Contestación
El régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS, publicada en el B.O.E. de 28 de diciembre de 1995), que se aplica con carácter preferente respecto de las normas del régimen general del Impuesto, abarca las aportaciones no dinerarias de ramas de actividad, definidas en el artículo 97.3 de la LIS como:
"La operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente."
Asimismo, el artículo 97. 4 define el concepto de rama de actividad como:
"El conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."
No cabe duda de que un establecimiento permanente constituye una unidad económica autónoma a través de la cual personas o entidades no residentes desarrollan en España explotaciones económicas, siempre que se constate que se está en presencia de establecimiento permanente según se definen en el artículo 12.1 letra a) de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias (B.O.E. de 10 de diciembre de 1998), que implica la existencia de actividades o explotaciones económicas realizadas en territorio español. Por otra parte, en este caso en que los activos afectos a la actividad son bienes inmuebles destinados a promociones inmobiliarias y participaciones en sociedades españolas propietarias de activos inmobiliarios destinados a promociones inmobiliarias, se entiende que tales participaciones forman parte de esa rama de actividad como un elemento más de la misma.
Así pues, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS, aquellas operaciones en las que el patrimonio que se aporte permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable tanto en sede de la entidad transmitente, la entidad no residente que desarrolla en España su actividad mediante establecimiento permanente en este caso, como en sede de la adquirente.
En el caso de que el conjunto de elementos patrimoniales que se encuentren afectos a un establecimiento permanente se transmitan a una sociedad de nueva constitución residente en territorio español y sea de aplicación el referido régimen especial, será relevante lo dispuesto en el artículo 98.1 letra c) de la LIS, que dispone que no se integrarán en la base imponible las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades no residentes en territorio español, de establecimientos permanentes en él situados. La aplicación de esta disposición implica la exclusión de lo dispuesto en el artículo 17.1 letra b) de la LIS respecto de la tributación de las rentas derivadas de la desafectación de elementos patrimoniales de establecimientos permanentes ubicados en España.
Cuando no pudiera constatarse que concurren las circunstancias que permiten afirmar que la aportación de los activos a la filial residente en España que se pretende constituir pueda tener la consideración de aportación de rama de actividad, será posible considerar la operación como una aportación no dineraria especial, a que se refiere el artículo 108 de la LIS. Según redacción dada al citado precepto por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social:
"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100."
En cualquiera de estas dos situaciones, la aportación sería efectuada por una entidad no residente a otra residente en territorio español, siendo relevante aquí lo dispuesto en la disposición derogatoria única de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y otras Normas Tributarias, que establece que:
"A la entrada en vigor de esta Ley conservará su vigencia el título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, incluso en lo referente a personas o entidades no residentes en territorio español."
En consecuencia, tanto si la aportación de los activos por parte de la sociedad no residente a la entidad residente pueda reputarse como la aportación de una rama de actividad en el sentido expuesto o como una aportación no dineraria especial, el sujeto pasivo podrá aplicar el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, aún cuando la entidad aportante no sea residente en territorio español.
Referencia normativa
LEY 43/1995 Arts. 17.1 y 97