La aportación no dineraria del inmueble no cumple los requisitos del régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (art. 83.3) porque no constituye rama de actividad. El inmueble es un elemento patrimonial aislado afectado a una actividad (enseñanza) que continuará siendo desarrollada íntegramente por la aportante; la adquirente únicamente asume funciones complementarias de administración y mantenimiento. La falta de unidad económica autónoma y explotación independiente descarta la aplicación del diferimiento de plusvalías, aunque subsisten potenciales exenciones en IVA e ITP/AJD si concurren sus propios requisitos.
Hechos
La consultante es matriz de un grupo de cuatro sociedades que pretende tramitar la solicitud para ser grupo fiscal en el ejercicio 2007. El núcleo principal de actividad es la enseñanza privada. La consultante gestiona la enseñanza desde 1º de infantil a 6º de primaria, siendo propietaria de un inmueble en el que desarrolla dicha actividad. El resto de entidades del grupo gestionan, respectivamente, la enseñanza desde 1º de Eso a 2º de bachillerato; los servicios auxiliares a la enseñanza (comedor y transporte escolar) y la promoción y gestión inmobiliaria así como la consultoría económica y financiera del grupo.
Durante el ejercicio 2006 están llevando a cabo la reestructuración y racionalización de las actividades, buscando una mayor eficiencia en las mismas, de forma que se obtenga una mayor especialización y mejora de calidad de los servicios que ofrecen.
Para ello, la consultante pretende aportar los inmuebles afectos a la actividad de enseñanza a la sociedad dedicada a la gestión inmobiliaria, mediante una ampliación de capital suscrita al 100% por la aportante, valorando la aportación en su valor de tasación y no en el valor histórico de adquisición que figura en el balance.
Cuestión planteada
1. Si la operación puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. De ser así: A. si las plusvalías generadas en la aportante por la diferencia del valor de tasación y el de adquisición pueden acogerse al régimen de diferimiento de rentas regulado en el régimen especial. B. Posibilidad de exención de la operación por el Impuesto sobre el Valor Añadido. C. Posibilidad de exención de la ampliación de capital con aportación no dineraria del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
1. En relación con el Impuesto sobre Sociedades se informa lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
La consultante va a proceder a realizar la aportación de un inmueble afecto a la actividad de enseñanza y la adquirente, por su parte, se dedicará a las funciones de administración y mantenimiento de las instalaciones que, según se indica en el escrito, seguirán afectadas a la enseñanza realizada por la consultante. No se trata, por tanto, de la aportación de una rama de actividad, sino de un elemento patrimonial afecto a una actividad económica que seguirá desarrollándose por la entidad aportante, de tal manera que la aportación no permite por sí misma el desarrollo de una explotación económica identificable tanto en sede de la entidad transmitente como en sede de la adquirente. Por lo tanto dicho inmueble que pretende ser objeto de aportación no tiene la consideración de rama de actividad en los términos señalados en el artículo 83.3 del TRLIS, por lo que esta operación no cumpliría los requisitos del mencionado artículo.
No obstante, de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 94 del TRLIS, la aportación no dineraria del referido inmueble podría acogerse al mencionado régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
El artículo 94 del TRLIS, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.”
(…).
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En definitiva, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Dado que se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 94 del TRLIS, esto es, la entidad adquirente es residente en territorio español y una vez realizada la aportación, la entidad aportante participa en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento, esta aportación no dineraria a pesar de no constituir una rama de actividad, podrá acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La aplicación del régimen fiscal especial a la operación descrita supone, de acuerdo con el artículo 84 del TRLIS, que no se integrarán en la base imponible de la entidad transmitente las rentas derivadas de la aportación del bien situado en territorio español.
Este elemento será valorado en la entidad adquirente, a efectos fiscales, por el mismo valor que tenía en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, corregido en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la aportación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 del TRLIS.
Por su parte, la entidad transmitente valorará las participaciones recibidas, a efectos fiscales, por el valor contable del elemento aportado, corregido en el importe de las rentas que se hayan integrado en su base imponible con ocasión de la operación, según establece el artículo 86 del TRLIS.
Por otro lado, el artículo 84.2 del TRLIS dispone que “podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado anterior, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales”. En este caso, el valor del elemento adquirido se incrementará, de acuerdo con el artículo 85.1 del TRLIS, en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.
Asimismo, el artículo 93.1 del TRLIS determina que “La entidad adquirente deberá incluir en la memoria anual la información que seguidamente se cita, salvo que la entidad transmitente haya ejercitado la facultad a que se refiere el artículo 84.2 de esta ley en cuyo caso únicamente se cumplimentará la indicada en el párrafo d):
a) Ejercicio en el que la entidad transmitente adquirió los bienes transmitidos que sean susceptibles de amortización.
b) Ultimo balance cerrado por la entidad transmitente.
c) Relación de bienes adquiridos que se hayan incorporado a los libros de contabilidad por un valor diferente a aquél por el que figuraban en los de la entidad transmitente con anterioridad a la realización de la operación, expresando ambos valores así como los fondos de amortización y provisiones constituidas en los libros de contabilidad de las dos entidades.
d) Relación de beneficios fiscales disfrutados por la entidad transmitente, respecto de los que la entidad deba asumir el cumplimiento de determinados requisitos de acuerdo con lo establecido en los apartados 1 y 2 del artículo 90 de esta ley.
A los efectos previstos en este apartado, la entidad transmitente estará obligada a comunicar dichos datos a la entidad adquirente”.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de tener a las sociedades de la actividad de enseñanza centradas en la organización y funciones educativas y sus actividades complementarias, dejando a la sociedad con especialidad consultora e inmobiliaria que se ocupe de las funciones de administración y mantenimiento de las instalaciones que, seguirán afectadas a la enseñanza. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, tal como la transmisión de los valores representativos del capital de la entidad de nueva creación, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
2. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5, apartado Uno, letras b) de la Ley 37/1992, dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, en todo caso, a las sociedades mercantiles.
El apartado Dos, párrafos primero y segundo del mencionado artículo 5, de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por su parte, el artículo 8.Dos.2º de la Ley 37/1992, considera como entregas de bienes las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Por tanto, la aportación de un inmueble efectuada por la sociedad consultante a otra mercantil recibiendo como contraprestación un determinado número de participaciones sociales en virtud de una ampliación de capital, tiene la naturaleza de entrega de bienes sujeta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- No obstante lo dicho, y dado el carácter inmobiliario de la aportación, habrá que tener en cuenta la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto que establece la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el apartado Dos del artículo 20 de la Ley, la exención citada anteriormente puede ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo: “en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.”
Continua señalando dicho artículo que: “Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”
Este precepto ha sido desarrollado por el artículo 8.1 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre (BOE del 31) el cual dispone que la renuncia a la exención deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. Asimismo dispone que la renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
Por tanto, la aportación de un inmueble por la consultante a una sociedad mercantil, en virtud de una ampliación de capital de esta última, es una operación sujeta y exenta al Impuesto, siendo posible renunciar a la exención siempre que se cumplan los requisitos señalados anteriormente.
3. En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se informa lo siguiente:
El artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone en su apartado 1, número 1º, que “Son operaciones societarias sujetas: … 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades”.
A su vez, el artículo 21 del mismo texto legal determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2.º de la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
Además, el artículo 45.I.B) establece en su número 10 que “Estarán exentas: … 10. Las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título Primero de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
No obstante lo anterior, en lo que respecta a los artículos 21 y 45, la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004) prevé en su apartado 2 que “Las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.I.B).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2.º, apartados 1, 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y al artículo 94 de esta ley y las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, la operación de ampliación del capital descrita en el escrito de consulta está sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en concepto de aumento de capital. Sin embargo, estas ampliaciones de capital estarán exentas de dicho gravamen si reúnen los requisitos para ser consideradas operaciones de “fusión y escisión”, siempre que les resulte aplicable el régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en el citado capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Ahora bien, dicho régimen especial es de carácter voluntario, como expresamente determina el artículo 96 (“La aplicación del régimen establecido en el presente capítulo requerirá que se opte por el mismo…”). Por lo tanto, sólo resultará aplicable dicho régimen especial cuando el sujeto pasivo o contribuyente opte por él, siempre que, además, se cumplan los requisitos exigidos.
En consecuencia, sólo cuando el régimen especial se aplique efectivamente, por haber optado por él el interesado, resultarán exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las operaciones societarias a las que se aplique el régimen especial. En caso contrario, no se cumpliría el requisito exigido por el número 10 del artículo 45.I.B) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pues no serían operaciones societarias a las que sea aplicable el régimen especial, lo que conllevaría la sujeción de las operaciones objeto de consulta al gravamen de operaciones societarias, sin exención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1998 arts. 4,5,8 y 20
RD 1624/1992 art 8
RDLeg 1/1993 arts. 19,21 y 45
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83,84,85,86,93,94 y Disp. ad 2ª