La operación de escisión parcial ejecutada conforme a los artículos 68 y 70 de la Ley 3/2009 cumple, en principio, las condiciones del artículo 83.2 TRLIS para acogerse al régimen especial, siempre que el patrimonio segregado constituya una rama de actividad en sentido del artículo 83.4 TRLIS (unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios). La asignación de pasivos es admisible si las deudas se vinculan a la organización o funcionamiento de los elementos traspasados; la DGT no valora la corrección material de la asignación específica de deudas genéricas, circunscribiendo su análisis a la procedencia formal del régimen.
Hechos
Esta consulta es ampliación de otra anterior, con fecha de salida de registro de este Centro Directivo 8 de abril de 2010.
La entidad consultante ejerce como actividad principal el comercio al por mayor de toda clase de productos, cash & carry. Esta entidad pertenece a un grupo multinacional alemán, que posee la participación en la entidad española a través de una holding BV holandesa. Actualmente, la entidad consultante ejerce su actividad en España a través de 34 almacenes de autoservicio mayorista.
Los inmuebles en los que realiza la actividad de distribución son mayoritariamente propiedad de la entidad, a excepción de dos almacenes mayoristas, los cuales se encuentran en terrenos propiedad del Estado y se explotan a través de las correspondientes concesiones administrativas.
Durante los últimos años, la actividad de distribución a través de centrales mayoristas ha experimentado un importante desarrollo, habiéndose producido, además, importantes cambios en los hábitos de compra y abastecimiento. En esta línea, la entidad B, filial de la consultante, desarrolla la actividad de servicios de restaurante en locales o edificios situados en los solares en los que la propia consultante dispone de almacenes de autoservicio mayorista. Adicionalmente, en el entorno de los almacenes mayoristas se desarrollan, por parte de terceros, diversas actividades comerciales y de servicios, como quioscos de prensa, servicios de reparación de calzado y venta de productos de conservación, servicios de autocentre y túnel de lavado de vehículos, venta de vehículos usados, etc.
El grupo al que pertenece la consultante pretende separar la actividad inmobiliaria de la distribución mayorista, de forma que ésta se sitúe en una nueva entidad legal, con la idea de reproducir el mismo esquema existente en el ámbito internacional tendente a la gestión especializada de la actividad inmobiliaria.
Para ello, se pretende llevar a cabo una operación de escisión parcial, por la que se segregue la actividad inmobiliaria de la actividad de distribución, puesto que la escisión total, planteada en la anterior consulta, genera problemas de recursos humanos, laboral y de gestión de procedimientos y de contratos.
En concreto, la rama de actividad inmobiliaria que sería objeto de segregación a favor de otra entidad, estaría compuesta por la totalidad de inmuebles propiedad de la consultante, terrenos, derechos y obligaciones relativos a los citados inmuebles, empleados afectos a la rama de actividad así como el pasivo exigible directamente atribuible a la actividad segregada y la parte de la deuda genérica que proporcionalmente corresponda. No obstante, quedarían excluidos del conjunto patrimonial transmitido, por restricciones de carácter legal, los derechos y concesiones sobre terrenos de titularidad pública y/o de empresas mixtas en las que se encuentran ubicados algunos edificios propiedad de la consultante.
A estos efectos, la distribución de la deuda genérica se realizará de acuerdo con un criterio razonable, en base al nivel de endeudamiento medio correspondiente a compañías independientes comparables involucradas en las ramas de actividad que nos ocupan.
Una vez realizada la escisión, se procedería a realizar contratos de arrendamiento con la entidad beneficiaria de la distribución con el objeto de realizar la misma, en las condiciones similares a como se realiza en la actividad.
Con esta operación se permitiría separar internacionalmente ambas actividades productivas, separar las contabilidades correspondientes a las mismas en base a las Normas Internacionales de Información Financiera, una gestión autónoma e independiente de actividades que permita mayor eficacia de inversiones, gastos e ingresos, mejorar la capacidad de captación de inversiones y financiación externa, mantener estructuras diferenciadas de apalancamiento para cada actividad, reforzar la capacidad negociadora de la actividad de distribución mediante la mejora de ratios de solvencia, reequilibrar masas patrimoniales de cada actividad, gestión profesional de ambas actividades buscando la optimización de recursos, planificar futuras estrategias de inversión de la entidad o de terceros en el grupo internacional, y separar y aislar los riesgos de cada negocio.
Por otra parte, se plantea la posibilidad de transmitir el 100% de las participaciones de la entidad beneficiaria de la actividad inmobiliaria a otra entidad del grupo residente en Alemania, que centraliza la gestión inmobiliaria de todo el grupo, fundamentalmente con el fin de conseguir una mejor organización del grupo, gestión de las actividades inmobiliarias y racionalización de la estructura, capacidad de asumir nuevas inversiones, reducir costes de gestión y disponer de sinergias adecuadas para una mejor dirección y control de la actividad inmobiliaria. Tampoco se descarta la posibilidad de atraer nuevos inversores al grupo, con el fin de financiar y captar nuevos recursos, si bien de manera minoritaria.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si la asignación de activos y pasivos a realizar se considera correcta.
Contestación
La presente contestación se limita a analizar la procedencia de la aplicación del régimen fiscal especial, sin entrar a valorar si resulta ajustado a Derecho el origen de las deudas calificadas como “genéricas” a que se refiere el escrito de consulta.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión a que se refiere el artículo 83.2 del TRLIS.
Por su parte, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En este caso concreto, la consultante realiza dos actividades diferenciadas, la actividad de comercio mayorista, y la actividad de gestión inmobiliaria para cuya realización la entidad posee una organización interna destinada a la gestión de inmuebles. Por tanto, de los datos aportados en el escrito de consulta, parece desprenderse la existencia de una rama de actividad en sede de la consultante destinada a la gestión interna de los bienes inmuebles en propiedad de la misma, ya sean los utilizados en la propia actividad de comercio al por menor, ya sean cedidos en arrendamiento, diferenciada de la actividad correspondiente al comercio mayorista, por lo que, la operación proyectada en los términos expuestos podría aplicar lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS.
No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En relación con la distribución de la deuda calificada como “genérica” entre la actividad escindida y la que permanece en la entidad consultante, este Centro Directivo considera que la distribución de la misma debe hacerse de acuerdo con criterios razonables, cuestión de hecho que podrán ser objeto de comprobación administrativa por los órganos competentes.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(..)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación descrita se realiza con la finalidad de separar internacionalmente ambas actividades productivas, separar las contabilidades correspondientes a las mismas en base a las Normas Internacionales de Información Financiera, una gestión autónoma e independiente de actividades que permita mayor eficacia de inversiones, gastos e ingresos, mejorar la capacidad de captación de inversiones y financiación externa, mantener estructuras diferenciadas de apalancamiento para cada actividad, reforzar la capacidad negociadora de la actividad de distribución mediante la mejora de ratios de solvencia, reequilibrar masas patrimoniales de cada actividad, gestión profesional de ambas actividades buscando la optimización de recursos, planificar futuras estrategias de inversión de la entidad o de terceros en el grupo internacional, y separar y aislar los riesgos de cada negocio. Aun cuando las participaciones en una de las entidades beneficiarias de la escisión van a ser transmitidas a otra entidad del grupo no residente, siguen en posesión indirecta de un único socio, de manera que, al responder la operación planteada a una racionalización de sus actividades y a una reestructuración del grupo a nivel mundial, de acuerdo con los datos suministrados no parece que existan inconvenientes para que la operación planteada se considere económicamente válida a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS. Tampoco invalida la operación la entrada minorista de nuevos inversores.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2