Las aportaciones a mutualidades de previsión social de trabajadores por cuenta ajena (administrativos de mutualidades o colegios asociados) no acceden a la reducción del artículo 46.1 de la Ley 40/1998, por carecer de condición de profesionales o empresarios y no estar reguladas en la DA 1ª de la Ley 8/1987. En cambio, sí resultan deducibles las aportaciones destinadas a seguros que cubran contingencias del artículo 8.6 LPFP (muerte, invalidez absoluta), siempre que no medie disposición anticipada de derechos consolidados distinta a la legalmente permitida; en el caso de seguros de muerte con rescate, la deducibilidad queda condicionada a que no se permita la disposición anticipada fuera de supuestos tasados.
Hechos
La entidad consultante, como órgano de representación de las mutualidades de previsión social, plantea diversas cuestiones derivadas del nuevo régimen fiscal establecido por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias.
Cuestión planteada
(Se describe en la contestación)
Contestación
1. La mayor parte de las mutualidades de previsión social de profesionales colegiados que operan en la actualidad permiten en sus estatutos sociales que adquieran la condición de mutualistas los trabajadores por cuenta ajena que presten sus servicios de administración y gestión en la propia mutualidad o en los colegios profesionales que suelen ser socios o personas protectoras de la propia mutualidad.
Posibilidad de que las aportaciones realizadas por dichos trabajadores por cuenta ajena sean objeto de reducción en la base imponible, igual que las aportaciones realizadas por los profesionales.
La reducción prevista en el artículo 46.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, no resulta de aplicación, ya que estos trabajadores no tienen la condición de profesionales ni de empresarios, ni las aportaciones se efectúan de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los planes y fondos de pensiones.
2. Delimitar si determinados seguros ofertados por mutualidades de previsión social se encuentran dentro de las contingencias previstas en el artículo 8.6 de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los planes y fondos de pensiones, a efectos de la reducción en la base imponible establecida en el artículo 46.1 de la Ley 40/1998.
2.1. Seguro de vida para caso de muerte (riesgo puro) anual renovable.
Dicho seguro tiene por objeto la cobertura de una contingencia prevista en el artículo 8.6 de la Ley 8/1987, ya que cubre la contingencia de fallecimiento.
Por tanto, en la medida en que se cumplan el resto de los requisitos establecidos en el artículo 46 de la Ley 40/1998, las aportaciones realizadas tendrían derecho a reducción en la base imponible.
2.2. Seguro de vida para caso de muerte contratado por un período de tiempo superior al año y con derecho de rescate.
Dicho seguro tiene por objeto la cobertura de una contingencia prevista en el artículo 8.6 de la Ley 8/1987, ya que cubre la contingencia de fallecimiento.
La reducción en base imponible queda condicionada al cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 46 de la Ley 40/1998, entre los que se encuentra el que no exista una disposición anticipada de los derechos consolidados de los mutualistas distinta de la prevista en el artículo 8.8 de la Ley 8/1987.
2.3. Seguro de accidentes que otorgue prestaciones exclusivamente en caso de muerte (derivada de accidente) e invalidez absoluta (derivada de accidente).
Dicho seguro tiene por objeto la cobertura de contingencias previstas en el artículo 8.6 de la Ley 8/1987, ya que cubre muerte e invalidez absoluta y permanente para todo trabajo, aunque sólo en el caso de que deriven de accidente.
Por tanto, en la medida en que se cumpla el resto de los requisitos establecidos en el artículo 46 de la Ley 40/1998, las aportaciones realizadas tendrían derecho a reducción en la base imponible.
2.4. Seguro de accidentes con cobertura de incapacidad permanente parcial, además de otras prestaciones de invalidez.
La incapacidad permanente parcial no es una contingencia prevista en el artículo 8.6 de la Ley 8/1987. Por tanto, la parte de prima correspondiente a esta contingencia no puede ser objeto de reducción en la base imponible.
Ello con independencia de que la prestación de este seguro tribute como rendimiento del trabajo.
2.5. Seguro de amortización de préstamos (seguro de vida para caso de fallecimiento, siendo beneficiario un banco o entidad de crédito).
Dicho seguro cubre la recuperación de un préstamo con motivo del fallecimiento; en consecuencia, no tiene por objeto la cobertura de contingencias previstas en el artículo 8.6 de la Ley 8/1987. Por tanto, no confiere el derecho a la reducción en la base imponible.
3. De acuerdo con el artículo 46.1, apartado a) de la Ley 40/1998, las aportaciones anuales máximas a los contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social no podrán rebasar el límite financiero establecido en el artículo 5.3 de la Ley 8/1987. En este sentido, se plantea:
3.1. Si la limitación legal opera sólo sobre las aportaciones con derecho a reducción en base imponible o, por el contrario, afecta a todas las aportaciones realizadas a la mutualidad de previsión social.
El límite financiero sólo afecta a los contratos cuyas aportaciones puedan ser objeto de reducción en base imponible. Si se efectuaran aportaciones a dichos contratos superiores al referido límite financiero, las cantidades aportadas en exceso no podrían ser objeto de minoración en el momento en que se perciban las prestaciones y tributarían en su totalidad como rendimientos del trabajo. Ello no implica que no puedan realizarse otras aportaciones a la mutualidad, a contratos distintos y separados.
3.2. Si la limitación legal opera para las mutualidades de empresa.
En el caso de mutualidades de trabajadores por cuenta ajena, las prestaciones tributan, en todo caso, como rendimientos del trabajo. No obstante, las cantidades aportadas en exceso sobre el límite financiero no podrán ser objeto de minoración en el momento en que se perciban las prestaciones.
En cambio, tratándose de mutualidades de previsión social de profesionales o empresarios, el hecho de concertar dos contratos distintos condicionará el tratamiento fiscal de las prestaciones, ya que el contrato con aportaciones no reducibles en base imponible generará rendimientos del capital mobiliario.
3.3. Si los límites adicionales (en función de la edad) de aportaciones a planes de pensiones para personas mayores, que se encuentran pendientes de desarrollo reglamentario, se aplicarían igualmente a las mutualidades de previsión social.
El artículo 46.1 de la Ley 40/1998 establece un límite conjunto para aportaciones a planes de pensiones y mutualidades de previsión social. Por tanto, los límites superiores en función de la edad que se establezcan para las aportaciones a planes de pensiones resultarán igualmente aplicables a las mutualidades de previsión social.
4. El sistema de prestaciones de las mutualidades de previsión social de profesionales colegiados exige la suscripción obligatoria de un paquete mínimo de prestaciones, con ampliación voluntaria de coberturas.
En este caso, se plantea si la cantidad a deducir como gasto para profesionales, en régimen de estimación directa, por aportaciones a mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social, abarca únicamente las prestaciones de suscripción obligatoria o, por el contrario, serían deducibles las primeras 500.000 pesetas (si se trata de contingencias de la Seguridad Social), ya sea por aportación obligatoria o voluntaria.
Si el régimen de autónomos de la Seguridad Social permite optar entre una base mínima y una base máxima de cotización, se debe permitir también al mutualista elegir el nivel de prestaciones que desee.
Por tanto, las cantidades abonadas serían deducibles de la actividad profesional con el límite de 500.000 pesetas, de acuerdo con el artículo 28.1? de la Ley 40/1998 siempre que tengan por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con independencia de su carácter obligatorio o voluntario.
5. Si las prestaciones de viudedad y orfandad cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible u objeto de reducción en la base imponible se consideran siempre rendimientos del trabajo.
Las prestaciones de viudedad u orfandad derivadas de mutualidades de previsión social cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas u objeto de reducción en la base imponible del impuesto del mutualista tributarán, en todo caso, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con la consideración de rendimientos del trabajo, en virtud del artículo 16.2.a).4? Ley 40/1998.
6. Si a las prestaciones de invalidez derivadas de mutualidades de previsión social se les puede aplicar la reducción del 70 por 100 establecida en el artículo 17.2.d) de la Ley 40/1998 para contratos de seguro concertados con más de doce años de antigüedad y primas periódicas y regulares.
El porcentaje de reducción a aplicar a las prestaciones de invalidez derivadas de mutualidades de previsión social cuyas aportaciones hayan sido objeto de reducción en la base imponible, cuando se perciban en forma de capital, será el 40 por 100 (porcentaje establecido en el artículo 17.2.b) de la Ley 40/1998), sin que resulten aplicables los porcentajes previstos para los contratos de seguro colectivos.
7. La disposición transitoria tercera de la Ley 40/1998 establece un régimen transitorio para mutualidades de previsión social. En relación con la misma se plantean las siguientes cuestiones:
7.1. Si esta disposición transitoria se aplica a todos los mutualistas incorporados con anterioridad a 1 de enero de 1999, aunque la prestación se devengue con posterioridad a dicha fecha.
La integración del 75 por 100 de la prestación en los términos establecidos por el apartado 3 de la disposición transitoria tercera resulta aplicable a la parte de la prestación que derive de aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 1998, con independencia del momento del cobro de la prestación.
7.2. Si esta disposición transitoria se aplica únicamente a las aportaciones realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, ?qué sistema de cálculo habría que seguir, especialmente para las prestaciones en forma de capital o en forma de renta vitalicia?
El sistema de cálculo deberá realizarse por la mutualidad de previsión social de acuerdo con los criterios financieros y actuariales que resulten aplicables.
7.3. Si a efectos de calcular el tipo de retención, se puede tener en cuenta lo establecido en la disposición transitoria tercera como importe que minora la base de retención.
De acuerdo con la nueva normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la base para calcular el tipo de retención será el resultado de minorar la cuantía total de las retribuciones del trabajo en determinados conceptos.
Por cuantía total de retribuciones del trabajo habrá que entender los rendimientos íntegros del trabajo que vaya a percibir el contribuyente en el año natural.
Tratándose de prestaciones por jubilación o invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, el rendimiento íntegro del trabajo será la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible o, en caso de no poder acreditarse las aportaciones reducidas, el rendimiento íntegro del trabajo será el 75 por 100 de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.
Por tanto, para calcular el tipo de retención se tendrán en cuenta las reglas establecidas por la disposición transitoria tercera.
8. Si las prestaciones de jubilación e invalidez se integran en la base imponible en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones no reducibles por incumplir los requisitos previstos en el artículo 46.1.1?, 2? y 3?, o debe referirse a las letras a), b) y c).
La referencia que efectúa el artículo 16.2.a).4? de la Ley 40/1998 es correcta, dado que se refiere a los números 1?, 2? y 3?, no a las letras a), b) y c) del artículo 46.1.
En consecuencia, las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social que tengan por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 de la Ley 8/1987 no podrán ser objeto de reducción en al base imponible cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
1) Se superen los límites cuantitativos de reducción previstos en el propio artículo 46. En tal supuesto, según se señala expresamente en la norma, "las prestaciones percibidas tributarán en su integridad, sin que en ningún caso puedan minorarse en las cuantías correspondientes a los excesos de las contribuciones sobre los límites de reducción en la base imponible (...). No obstante, resultará aplicable la regla prevista en la letra c) del artículo 27 de la Ley 8/1987".
2) Las aportaciones no cumplan alguno de los requisitos previstos en los números 1?, 2? y 3? del repetido artículo 46.1, esto es, bien que el aportante no sea empresario o profesional, bien que no se trate de aportaciones a contratos suscritos con mutualidades de previsión social que actúen como sistemas alternativos a planes y fondos de pensiones o bien que no se cubran las contingencias previstas en el artículo 8.6 de la Ley 8/1987.
En este caso, resulta aplicable el segundo párrafo del artículo 16.2.a) 4? de la Ley 40/1998, en virtud del cual las prestaciones percibidas podrán ser objeto de minoración en la cuantía de las aportaciones efectuadas que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto.
9. El artículo 46.1.b) de la Ley 40/1998 establece que la disposición anticipada de los derechos consolidados en supuestos distintos a desempleo y enfermedad grave obliga a reponer las reducciones indebidamente practicadas y tributar por las cantidades percibidas como rendimientos del capital mobiliario (empresarios y profesionales). En este caso, ?resultan aplicables las reducciones establecidas en el artículo 24.2.b) (30 por 100, 60 por 100 ó 70 por 100)?
La disposición anticipada de derechos consolidados en supuestos distintos a los previstos en el artículo 8.8 de la Ley 8/1987 tributará como rendimientos del capital mobiliario derivados de contratos de seguro (salvo que la reducción se hubiera aplicado en virtud del artículo 46.1.3?). Así, el cálculo del rendimiento del capital mobiliario se hará de acuerdo con las normas contenidas en los artículos 23.3 y 24.2.b) de la Ley 40/1998, así como en los artículos 15 a 19 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Consiguientemente, podrían resultar aplicables las reducciones aludidas.
10. Cálculo del rendimiento del capital mobiliario en seguros anuales renovables.
10.1. Si para el cálculo del rendimiento (diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas) se debe considerar únicamente la prima del año en curso o todas las satisfechas desde la suscripción del contrato.
De acuerdo con el artículo 23.3.a) de la Ley 40/1998, cuando se perciba un capital diferido derivado de contratos de seguro de vida o invalidez, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y las primas satisfechas.
Por primas satisfechas debe entenderse las primas que hayan generado el capital que se percibe. Como los seguros anuales renovables son seguros de riesgo puro que no generan derecho de rescate, el capital a percibir en caso de acaecer la contingencia asegurada es consecuencia exclusivamente de la prima en curso, sin que afecte al montante del capital la existencia de primas pagadas en años anteriores. Por tanto, para calcular el rendimiento sólo debe tenerse en cuenta el importe de la prima del año en curso, puesto que es la que determina el importe del capital a percibir.
10.2. Si el seguro combina las coberturas de vida e invalidez con una misma prima, al producirse una de las contingencias ?puede descontarse la prima total satisfecha?
Para determinar el rendimiento del capital mobiliario se debe tener en cuenta la parte de la prima de la que derive la prestación satisfecha, en la medida en que sea posible recibir otras prestaciones del mismo contrato de seguro.
11. Prestaciones en forma de renta en las que no haya existido movilización de las provisiones del contrato de seguro (artículo 23.3.d), segundo párrafo de la Ley 40/1998).
En los contratos de seguro distintos de los contemplados en el artículo 16.2.a) no cabe la posibilidad de movilizar las provisiones técnicas (sólo cabe ejercitar el rescate). Determinar si la Ley se refiere a los supuestos establecidos en el artículo 32.2 del Reglamento de ordenación y supervisión de los seguros privados (asignación de inversiones a determinadas operaciones de seguro).
Con el requisito de no movilización de las provisiones se trata de establecer una cierta equiparación entre los seguros individuales y los seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones de las empresas. Tal como establece el artículo 17 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, resultan aplicables las limitaciones que, en este sentido, se establezcan para los seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones de las empresas.
Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en la disposición
adicional vigésima de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas y otras normas tributarias.
Referencia normativa
Arts 16-2-a)-4ª, 17-2, 23-3, 24-2-b), 28-1ª, 46-1, DT 3, Ley 40/1998 Arts 15, 16, 17, 18, 19 RD 214/1999