La operación proyectada, consistente en la división total del patrimonio social de la entidad escindida y transmisión en bloque a entidades adquirentes con atribución proporcional de valores a los socios y compensación en dinero no superior al 10%, reúne los requisitos del artículo 97.2.1º LIS para calificarse como escisión total y acceder al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII LIS, siempre que se produzca la disolución sin liquidación de la escindida y los bloques transmitidos constituyan, en su caso, ramas de actividad completas.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil dedicada a la actividad de arrendamiento de inmuebles.
Pretende abordar una operación de escisión total en virtud de la cual su patrimonio, constituido fundamentalmente por inmuebles, será dividido en dos bloques, cada uno de ellos se traspasará a una sociedad de nueva creación. La escisión será rigurosamente proporcional, de forma que a todos los socios de la sociedad consultante se le atribuyen participaciones en las sociedades beneficiarias en la misma proporción que ostentaban en la sociedad a escindir. No habrá compensación monetaria alguna.
Tanto la consultante como las sociedades beneficiarias de la escisión son residentes en territorio español y ninguna de ellas está sujeta al régimen fiscal de transparencia fiscal. Las dos sociedades beneficiarias continuarán, en principio, con la actividad de arrendamiento realizada por la entidad escindida.
Cuestión planteada
Aplicación a la operación proyectada del régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS).
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la LIS, bajo el título "régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores", define la escisión total de la siguiente forma en su artículo 97.2.1º:
“ 2. 1º. Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. “
La legislación fiscal no establece un concepto de escisión diferente del resultante de la legislación mercantil, según se desprende del artículo 252 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre. Hay que recordar que uno de los propósitos declarados de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, de la que trae causa el Régimen Especial de la Escisiones contenido actualmente en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, fue la armonización de las normas fiscales con las normas mercantiles que regulan estas operaciones, de manera que los conceptos fiscales de estas operaciones fuesen acordes con los del Derecho Mercantil.
Del artículo transcrito, se desprende la necesidad de que se verifiquen los siguientes requisitos para que pueda resultar de aplicación el régimen fiscal especial:
Disolución sin liquidación de la entidad escindida.
División del patrimonio social en bloques y transmisión a entidades ya existentes o nuevas.
Atribución a los socios de la sociedad que se escinde de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes con arreglo a una norma proporcional. En caso que la atribución de valores a los socios se realice en proporción distinta a la que tenían en la sociedad que se escinde se requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.
Vistos los requisitos enumerados y dada la información aportada en el escrito de consulta, ha de concluirse que la operación descrita cumple los requisitos exigidos por la norma fiscal para ser conceptuada como escisión total y, por tanto, podrá acogerse al régimen fiscal especial que venimos analizando.
No obstante, el artículo 110.2 de la LIS, según redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, dispone que no se aplicará el régimen en cuestión cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial analizado. El fundamento del mismo reside en la oportunidad de que la fiscalidad no sea un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización o reestructuración, siempre que la causa que impulsa su realización se sustente en motivos económicos válidos. En estos casos, la fiscalidad quiere tener un papel neutral, de modo que las decisiones de índole estrictamente empresarial no se vean empañadas por circunstancias ajenas, como podría ser la existencia de cargas tributarias que frenen o impidan su ejecución. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no será de aplicación el régimen especial.
En los hechos relatados en la consulta se pone de manifiesto como justificación fundamental de la operación que se pretende abordar las distintas características objetivas de los inmuebles que serán objeto de segregación. La consultante manifiesta que una de las sociedades beneficiarias se hará cargo de ciertos inmuebles que, por sus características físicas, ubicación, destino potencial y riesgos asociados a su explotación, merecen disfrutar de una gestión diferenciada a la de los restantes inmuebles que serán atribuidos a la segunda de las entidades adquirentes. Estos motivos, en principio, deben juzgarse como válidos a los efectos que nos ocupan, por lo que sería de aplicación el régimen especial del Capítulo VIII del título VIII. No obstante, esta conclusión podría ser puesta en cuestión si las distintas características de los inmuebles no hicieran necesaria una gestión separada de los mismos y lo que se haya pretendido conseguir sea una mera disolución de la sociedad con reparto entre los socios del haber social sin aplicar las reglas generales aplicables a la misma.
En cualquier caso, debe hacerse constar que la contestación a la presente consulta se efectúa exclusivamente en base a los datos suministrados por la consultante, teniendo en cuenta que la existencia de cualesquiera otras circunstancias previas, simultáneas o posteriores no mencionados en el citado escrito, como pudiera ser la falta de continuidad de la actividad arrendadora o la enajenación de la acciones de las sociedades beneficiarias, pudiera tener influencia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que su concurrencia podría alterar el juicio al que se ha llegado en la contestación, dado que la valoración del cumplimiento del requisito del artículo 110.2 de la LIS requiere un examen global de las circunstancias que concurren en cada caso, lo que podrá efectuarse en la correspondiente fase de comprobación.