La libre amortización de la disposición adicional undécima del TRLIS (inversiones 2009-2010 con mantenimiento de empleo) es aplicable a contribuyentes por IRPF que ejerzan actividades económicas en estimación directa, conforme al artículo 68.2 de la LIRPF, que extiende los incentivos a la inversión del IS con igualdad de porcentajes y límites, sin exclusiones específicas para esta medida. La aplicación se condiciona al cumplimiento del requisito de mantenimiento de plantilla media durante los veinticuatro meses posteriores a la entrada en funcionamiento del elemento.
Hechos
El consultante es un profesional de la abogacía por cuenta propia, dado de alta en el régimen de estimación directa simplificada. Hasta ahora, marzo de 2009, ejerce su actividad en una oficina alquilada, sin personal contratado. Tiene previsto invertir en la compra de una oficina distinta.
Cuestión planteada
Si es aplicable la libre amortización prevista en la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en los supuestos que se indican en la contestación.
Contestación
El artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre de 2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva. (…)”.
Por otra parte, el artículo 68.2 de la LIRPF establece que “a los contribuyentes por este Impuesto que ejerzan actividades económicas les serán de aplicación los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del Impuesto sobre Sociedades con igualdad de porcentajes y límites de deducción, con excepción de la deducción prevista en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. (…)”.
La disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente a la fecha de presentación de la consulta, establece lo siguiente:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque estas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.”
Los supuestos planteados son los siguientes:
A) Se contrata a una persona a jornada completa durante los últimos seis meses del año 2009 y compra la oficina en diciembre, manteniendo a una persona contratada durante los veinticuatro meses siguientes o bien se contrata a dos personas a jornada completa durante los últimos seis meses del año 2009 y compra la oficina en diciembre, pero durante los veinticuatro meses siguientes sólo tiene una persona contratada.
El apartado 1 de la disposición adicional undécima del TRLIS exige que durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. Por lo tanto, siempre que se cumplan los demás requisitos exigidos en la disposición adicional undécima del TRLIS, si el inmueble adquirido entra en funcionamiento en el mes de diciembre de 2009, la condición de mantenimiento de empleo se cumplirá si durante los veinticuatro meses siguientes al 1 de enero de 2009 la plantilla media total es igual o superior a la plantilla media del año 2008.
B) Si es posible amortizar fiscalmente el valor de la inversión de una sola vez, imputando dicha amortización a la base imponible del ejercicio en que se realiza la inversión, desde el momento en que la oficina que adquiera figure en el libro-registro de bienes de inversión y se utilice de forma efectiva.
Si el inmueble se adquiere ya construido y se pone a disposición del sujeto pasivo en el mes de diciembre de 2009, siempre que el inmueble sea nuevo y entre en funcionamiento en ese ejercicio, la amortización fiscal de la construcción podrá imputarse libremente a la base imponible de la actividad, ya sea a la del ejercicio 2009 en su totalidad o distribuyéndola, como mejor convenga al sujeto pasivo, entre los ejercicios de vida útil de la construcción.
Si se hubiese encargado la construcción del inmueble, sería de aplicación lo establecido en el apartado 2 de la disposición adicional undécima del TRLIS, es decir, si el periodo de ejecución ha requerido un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010. En el supuesto planteado, sólo sería aplicable sobre la inversión en curso realizada entre el 1 de enero de 2009 y el día del mes de diciembre de 2009 que tenga lugar la puesta a disposición.
C) Cómo influye en la valoración del inmueble y en su amortización la forma en que se financie la inversión, así como los gastos e impuestos indirectos soportados en la operación.
El artículo 10.3 del TRLIS establece lo siguiente:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En relación con las cuestiones planteadas y de acuerdo con lo dispuesto en las normas 2ª, 3ª y 9ª de las de registro y valoración del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción. Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.
En cuanto a los gastos financieros, únicamente en los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción.
Las deudas por compra de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma 9ª, instrumentos financieros, de registro y valoración del PGC.
Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual. Los terrenos tienen una vida ilimitada y, por tanto, no se amortizan. Deberá valorarse por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones.
En definitiva, la forma de financiación no afecta a la valoración del inmovilizado adquirido, excepto en el caso particular de que el inmovilizado necesite un periodo de tiempo superior al año para estar en condiciones de uso, circunstancia que no parece concurrir en el caso planteado.
D) Significado de la expresión “inversiones en elementos nuevos”.
De la redacción del primer párrafo del apartado 1 de la disposición adicional undécima del TRLIS se desprende claramente que las inversiones a las que, en su caso, puede resultar de aplicación la libertad de amortización son las realizadas en elementos nuevos tanto del inmovilizado material como de las inversiones inmobiliarias, es decir, tanto para un tipo de activo no corriente como para el otro se requiere que los elementos sean nuevos y estén afectos a actividades económicas. Tendrán la condición de nuevos siempre que sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez en la entidad que realiza la inversión. En cualquier caso, nunca podrá considerarse como nueva “una oficina de segunda mano (…) no usada previamente por el profesional consultante”. En este sentido, es preciso recordar que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 14, no admite la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
E) ¿Sería aplicable la disposición adicional undécima del TRLIS si parte del inmueble fuese destinado a vivienda?
De acuerdo con lo establecido en el artículo 68.2 de la LIRPF, reproducido al principio de esta contestación, a los contribuyentes del IRPF que ejerzan actividades económicas les serán de aplicación los incentivos a la inversión previstos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, excepto la deducción del artículo 42 del TRLIS.
Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, considera elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, entre otros (artículo 22), los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad, si bien, cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Siempre que la parte afectada sea susceptible de aprovechamiento separado e independiente del resto, será posible afectar parcialmente a la actividad un elemento patrimonial divisible. En la medida que se cumpla este requisito, el profesional podrá destinar una parte de la vivienda a su actividad, refiriéndose la afectación únicamente a la parte del inmueble destinada a la utilización exclusiva en la actividad y podrá deducir la parte proporcional de los gastos derivados de la titularidad del inmueble, como puede ser la amortización y, en consecuencia, si se cumplen los requisitos de la disposición adicional undécima del TRLIS, podrá aplicar la libertad de amortización a la parte de la construcción dedicada con carácter de exclusividad al ejercicio de la actividad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 disposición adicional undécima