La aportación no dineraria de inmuebles está condicionada a aplicar el régimen de neutralidad fiscal del capítulo VIII LIS (artículos 31.1 y 35.1.d) LIRPF): requiere que los bienes constituyan una rama de actividad conforme al artículo 97.4 LIS (unidad económica autónoma con capacidad de funcionamiento independiente) o cumplan los requisitos especiales del artículo 108.1.d) LIS. De concurrirse estas condiciones, no se genera ganancia o pérdida patrimonial en el transmitente y los bienes conservan valor y antigüedad en la receptora; en caso contrario, se aplica el régimen general de alteración patrimonial (artículo 35.1.d) LIRPF), generando ganancia o pérdida. Las exenciones en ITP/AJD, IVA e IVINU quedan subordinadas a esta calificación previa.
Hechos
El consultante es un empresario individual que realiza la actividad de arrendamiento de inmuebles con los medios materiales y humanos necesarios para que sea considerada como una actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (I.R.P.F.). Dicha actividad se pretende aportar a una sociedad de nueva constitución que continuará en el ejercicio de la misma actividad empresarial que realiza como persona física con el objeto de mejorar las condiciones de ejercicio futuro de la actividad cuando esta pase a tener más titulares, siendo mucho más operativo la constitución de una sociedad limitada donde el funcionamiento y la organización es más lógica.
Cuestión planteada
1ª) ¿Estaría esta aportación exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD) en sus modalidades de Operaciones Societarias y de Transmisiones Patrimoniales Onerosas?.2ª) ¿Estaría exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido esta aportación?.3ª) En cuanto al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IVINU), ¿estaría exenta esta operación por dicho impuesto?.4ª) ¿Se produce en el transmitente, como consecuencia de esta aportación, una ganancia o pérdida patrimonial?.5ª) En cuanto a la valoración por parte de la nueva sociedad de los bienes recibidos tras la aportación, ¿qué valor les correspondería?.6ª) ¿Debe comunicarse formalmente a la A.E.A.T. del domicilio de la consultante sobre los pasos que se realizarán para llevar a cabo esta operación?.
Contestación
Por razones de sistemática, se contestan en primer lugar las cuestiones 4ª, 5ª y 6ª, que obligan a pronunciarse sobre la aplicabilidad del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), ya que esta cuestión es un presupuesto de necesaria resolución antes de abordar las restantes.
Cuestiones 4ª y 5ª
De acuerdo con lo previsto en los artículos 31.1 y 35.1.d) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (en adelante LIRPF), en los supuestos de aportaciones no dinerarias a sociedades se produce una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que determina la obtención de una ganancia o pérdida patrimonial.
Como excepción a esta regla general, el artículo 35.3 de la LIRPF prevé la posibilidad de aplicar, en ciertos supuestos, el régimen fiscal especial establecido para las operaciones de fusión, escisión y aportación de activos en la LIS. Este régimen especial comporta, en esencia, la irrelevancia a efectos fiscales de la aportación realizada: no se integra en la base imponible la renta derivada de la aportación y las acciones recibidas conservan el valor y la antigüedad de los activos aportados.
La aplicación de las normas especiales previstas en el capítulo VIII del título VIII de la LIS a operaciones realizadas por personas físicas está regulada en el artículo 108, circunscribiendo su aplicación a aquellas operaciones que son susceptibles de ser realizadas por personas físicas: las aportaciones no dinerarias de ramas de actividad (definidas en los apartados 3 y 4 del artículo 97 LIS) y las aportaciones no dinerarias "especiales" (reguladas en el apartado 1 del artículo 108 LIS).
Por lo tanto, en el caso consultado, la aplicación del régimen fiscal especial exige bien que los inmuebles aportados constituyan una rama de actividad bien que se cumplan los requisitos de la letra d) del apartado 1 del artículo 108 LIS
El concepto legal de rama de actividad queda recogido en el artículo 97.4 de la LIS que establece:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas aportaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal exige que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El consultante afirma que con los activos aportados venía realizando la “actividad de arrendamiento de inmuebles con los medios materiales y humanos necesarios para que sea considerada como una actividad empresarial”, presupuesto de hecho que permitiría afirmar que sí se aporta una rama de actividad y que, por tanto, se cumplen, en este punto, las exigencias de la LIS para la aplicación del régimen especial.
De no darse los requisitos necesarios para la existencia de una rama de actividad, la aportación realizada podría encajar en el precepto citado si se cumplen las condiciones impuestas por el artículo 108.1.d) de la LIS, según redacción dada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes que, en lo que se refiere a las cuestiones planteadas en esta consulta (aportación de bienes inmuebles), no ha introducido modificación alguna respecto de la redacción vigente en el momento de formular la consulta, que establece:
“d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) -(distintos de las acciones o participaciones sociales)- por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En este sentido, y teniendo en cuenta la actividad desarrollada por la consultante, el artículo 25.2 de la LIRPF califica el arrendamiento o compraventa de inmuebles como actividad económica cuando concurran dos requisitos, cuales son la existencia de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una cierta organización de medios empresariales. En el escrito de consulta se especifica que se cumplen las condiciones exigidas por el señalado artículo 25 de dicha norma, por lo que ha de concluirse que el arrendamiento de inmuebles se efectúa por el consultante como actividad económica, por lo que si el aportante lleva su contabilidad adaptada al Código de Comercio se cumplirán los requisitos exigidos por el 108.1.d) de la LIS para la aplicación del régimen especial.
En todo caso, deben cumplirse también los requisitos de las letras a) y b) del artículo 108.1 de la LIS, sobre cuyo cumplimiento no puede emitirse juicio ante la falta de datos en el escrito de consulta.
Las letras a) y b) del artículo 108.1 de la LIS establecen lo siguiente:
“a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.”
Por su parte, el artículo 110.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado en el escrito de consulta, el motivo alegado para el planteamiento de la operación es que, dada la edad del propietario de la empresa y pensando en la continuidad de la actividad por sus hijos, se considera que podría ser complicado gestionar la empresa, ahora individual, siendo más operativo la constitución de una sociedad limitada donde el funcionamiento y la organización es más lógica, razón o motivo económico que, en principio, puede considerarse como válido a los efectos del artículo 110.2 de la LIS.
No obstante, es necesario señalar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a las operaciones descritas, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito, pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de las mismas analizadas en su conjunto, de tal modo que su concurrencia podría alterar la opinión aquí expuesta.
En cuanto a la valoración fiscal de los bienes y derechos adquiridos en la aportación por la sociedad, si se cumplen los requisitos necesarios para aplicar el régimen especial al que nos venimos refiriendo, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 99.1 de la LIS:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.11 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.”
La aplicación del régimen especial conlleva, por un lado, que la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de esa transmisión y, por otra parte, que los valores recibidos como consecuencia de dicha aportación se valorarán, a efectos fiscales, por el valor del elemento aportado, determinado de acuerdo con las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por último, los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición del elemento aportado.
Cuestión 6ª
Por su parte el artículo 110.1 de la LIS establece que "la aplicación del régimen establecido en el presente capítulo requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con las siguientes reglas:
… b) En las aportaciones no dinerarias la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato.
Tratándose de operaciones en las cuales la entidad adquirente no tenga su residencia fiscal o un establecimiento permanente en España, la opción se ejercerá por la entidad transmitente."
Asimismo, el artículo 47 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, respecto a la comunicación de la opción por el régimen especial, establece que:
"1.La aplicación del régimen establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 110 de dicha Ley.
2.La opción deberá comunicarse, en los términos establecidos en este capítulo, a la Administración tributaria.
3.La comunicación de la opción deberá efectuarse dentro del plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación. Si la inscripción no fuera necesaria, el plazo se computará desde la fecha en que se otorgue la escritura pública que documente la operación y en la cual, conforme al apartado 1 del artículo 110 de la Ley del Impuesto, ha de constar necesariamente el ejercicio de la opción".
En consecuencia, en el caso de pueda aplicarse a la operación planteada el régimen fiscal establecido en el capítulo VIII, título VIII de la LIS se requerirá que se opte por el mismo mediante comunicación a la Administración Tributaria (en este caso a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de la entidad adquirente, o a las Dependencias Regionales de Inspección o a la Oficina Nacional de Inspección, tratándose de sujetos pasivos adscritos a las mismas, conforme a lo establecido en los apartados 2 y 4 del artículo 48 del RIS).
Cuestión 1ª
La constitución de la sociedad a la que se aportarán los activos o su ampliación de capital como consecuencia de la aportación de los bienes afectos a la actividad que ejerce de forma individual el aportante es una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con lo previsto en el artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD, aprobado por el Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
No obstante lo anterior, a la mencionada operación puede serle de aplicación la exención prevista en el artículo 45.1.B).10 de la mencionada Ley del impuesto cuando se opta por aplicar a la misma el régimen establecido en el Capítulo VIII del título VIII de la LIS, al establecer la exención para “las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título Primero de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
De acuerdo con la disposición adicional octava de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según la redacción dada por el artículo 1. Seis de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.I.B).10 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2, apartados 1, 2 y 3 de la Ley 29/1991, se entenderán hechas, a las operaciones contempladas en los apartados 1, 2, 3 y 5 del artículo 97 de la LIS, sin que se incluyan las operaciones del artículo 108. Por lo tanto, las aportaciones no dinerarias realizadas a partir del 1 de enero de 2003 no estarán exentas de la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Cuestión 2ª
El artículo 4, apartados Uno y Dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece:
“1. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
No obstante, el artículo 7 de la citada Ley dispone, en el número 1º, letra a), que no estará sujeta al Impuesto “la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente”.
De acuerdo con el artículo 7, antes citado, es doctrina reiterada de este Centro Directivo que, para que la transmisión global de un patrimonio empresarial o profesional no esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, han de concurrir los siguientes requisitos:
Ha de transmitirse la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, sin más excepción que los saldos existentes en caja o bancos, si los hubiere.
El adquirente ha de continuar en las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
De acuerdo con lo expuesto, la transmisión de un patrimonio empresarial por aportación del mismo para la constitución de una sociedad mercantil estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan los requisitos citados anteriormente. En otro caso, dicha aportación estaría sujeta a efectos del referido tributo.
Por otra parte, a la operación planteada no le sería aplicable la no sujeción prevista en el apartado 1.b) del artículo 7 de la Ley del IVA, por cuanto, a tenor de lo previsto en la disposición adicional octava, apartado 1 de la LIS, sólo resulta aplicable a las operaciones definidas en el artículo 97 LIS, entre las que no se encuentra la realizada en este caso, acogida a lo dispuesto en el artículo 108 de la LIS.
Cuestión 3ª
El apartado 3 de la disposición octava de la LIS establece:
"3. No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VIII de la presente Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 108 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VIII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales."
En consecuencia, no se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana si a la operación realizada le ha sido aplicable el régimen especial regulado en el capítulo VIII, título VIII de la LIS a través de su artículo 108, y siempre que los terrenos de naturaleza urbana hayan sido aportados a la sociedad como parte de una rama de actividad, circunstancia que exigirá, como ya se ha indicado, el cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 97.4 de la LIS.
Referencia normativa
Ley 43/1995 arts 99-1, 108 y 110; RDL 1/1993, arts 19 y 45-1 b); Ley 37/1992, arts 4 y 7; Ley 40/1998, arts 25-2 y 35-3