El régimen fiscal especial del capítulo VIII del TRIS es aplicable a aportaciones no dinerarias de personas físicas cuando concurran: (i) residencia de la entidad receptora en territorio español o presencia mediante establecimiento permanente; (ii) participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación; (iii) en caso de acciones/participaciones, requisitos adicionales de residencia de la entidad participada, ausencia de régimen de agrupaciones o sociedades patrimoniales, antigüedad de tenencia de al menos un año e importe mínimo del 5%; (iv) en caso de otros elementos patrimoniales, condición de afección a actividades económicas con contabilidad mercantil. La opción del régimen especial es facultativa para el aportante, con tributación diferida en IRPF si se cumplen todos los requisitos.
Hechos
Los consultantes son una serie de personas físicas que ejercen la actividad de producción de leche. Desean aportar a una sociedad de responsabilidad limitada, que realizará la misma actividad que vienen ejerciendo individualmente, los elementos siguientes:- El ganado vacuno productor de leche- La cuota oficial de producción de leche.
Cuestión planteada
: 1. Si la operación planteada puede aplicarse el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.2. Régimen de tributación de las personas físicas, si resulta o no de aplicación el régimen especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
El artículo 94 del TRIS amplía la aplicación del régimen fiscal especial a las aportaciones de ramas de actividad y de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, realizadas por personas físicas, indicando que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
a’) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c') Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
En el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio y que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso concreto planteado, no se proporciona información sobre el cumplimiento de los requisitos mencionados en el referido artículo 94 del TRIS, en concreto, cada uno de los aportantes debe participar, con posterioridad a la aportación, en, al menos, el 5% del capital de la entidad beneficiaria de la aportación. Tampoco se indica si la actividad de producción de leche que se está realizando en la actualidad lleva su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la aplicación del régimen fiscal especial del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, no se indican los motivos para realizar la operación, por lo que este Centro Directivo tampoco puede pronunciarse a este respecto.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRIS art. 83-3, 94 y 96-2