En la disolución de una comunidad de bienes sin actividad empresarial, cuando las adjudicaciones guardan proporción con las cuotas de titularidad, la disolución en sí no genera ITP por transmisión (solo AJD si procede), pero el exceso de adjudicación —la parte que supera la cuota proporcional del comunero— constituye un acto separado y distinto sujeto a ITP como transmisión onerosa o acto equivalente, tributando por el valor del bien en que se materializa el exceso, sin necesidad de ulterior justificación del origen de esa diferencia patrimonial.
Hechos
Los consultantes son propietarios en pro indiviso de tres locales y un edificio que, aunque consta de tres plantas divididas en viviendas, constituye una única finca registral. Todos los inmuebles, salvo uno de los locales que se encuentra libre, están cedidos en arrendamiento. Para el desarrollo de la actividad constituyeron una comunidad de bienes en el año 2009 en la que participan al 50 por 100. La actividad de arrendamiento no reúne los requisitos legalmente establecidos para que sea considerada actividad económica.
Por circunstancias personales se ven obligados a disolver la comunidad de bienes, extinguir el condominio existente sobre los inmuebles y proceder a su adjudicación. Ante la imposibilidad de dividir el edificio y debido a que su valoración excede sustancialmente del valor de los locales, se producirá un exceso de adjudicación.
Cuestión planteada
1. Tributación del exceso de adjudicación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Existencia de alteración patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
1. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
En el supuesto planteado se producen dos actos diferentes, que son susceptibles de tributar de forma separada e independiente: la disolución de la comunidad de bienes y el exceso de adjudicación que se produce en dicha disolución. A este respecto, el artículo 4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) determina que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”. A continuación se expone de forma separada la tributación de la disolución de la comunidad de bienes y la del exceso de adjudicación objeto de consulta.
Primero: Tributación de la disolución de la comunidad de bienes.
El artículo 61 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), dispone en su artículo 61 lo siguiente:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”
A efectos de considerar si la comunidad de bienes realiza una actividad empresarial habrá de estarse a lo que establece el artículo 25.2 de Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 10 de marzo), que establece que:
“Se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar acabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el escrito de la consulta manifiestan que la comunidad de bienes no cumple estos requisitos, por tanto, no ha realizado actividad empresarial y, por lo tanto, la disolución de la misma no estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias. En cualquier caso, al estar formada por bienes inmuebles, la disolución debe formalizarse necesariamente en escritura pública, según prevé el artículo 1.280 del Código Civil, documento que cumplirá los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITP que establece:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Por lo tanto tributará por actos jurídicos documentados por el valor del conjunto de los inmuebles.
Segundo: Tributación del exceso de adjudicación.
El artículo 7 del TRLITP dispone en su apartado 2, letra B), que “Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: … B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento”. De acuerdo con este precepto, en principio, el exceso de adjudicación compensado con dinero estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
No obstante, no se producirá esta sujeción si el exceso de adjudicación es resultado de lo dispuesto en alguno de los artículos del Código Civil citados. De dichos artículos, cabe destacar el artículo 1.062, cuyo párrafo primero estipula que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”. Sobre el alcance que debe darse a este precepto, este Centro Directivo ya ha puesto de manifiesto que, aunque este artículo se refiere a las sucesiones por causa de muerte, en concreto, a la división de la herencia, su contenido también resulta aplicable a la disolución de las comunidades de bienes y a la de la sociedad de gananciales en virtud de las remisiones que efectúan los artículos 406 y 1.410 del Código Civil a las reglas de división y liquidación de la herencia, que tienen carácter supletorio.
El supuesto de no sujeción descrito tiene su fundamento en la doctrina expuesta repetidas veces por el Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de 23 de mayo de 1998 y de 28 de junio de 1999), según la cual “la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión sólo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero”. En esta última sentencia (cuarto párrafo del fundamento de derecho tercero) el Tribunal Supremo afirma lo siguiente:
“La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales, sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división, la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero (artículos 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el artículo 406, todos del Código Civil).
Esta obligación de compensar al otro en metálico no es un «exceso de adjudicación», sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar (artículo 400 del Código Civil). Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de «compra» de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los artículos 402 y 1.061 del Código Civil, en relación éste, también, con el 406 del mismo cuerpo legal.”
Por lo tanto, de acuerdo con los preceptos transcritos y la jurisprudencia del Tribunal Supremo, debe haber un equilibrio entre los dos lotes que se formen; si se produce un desequilibrio entre los dos lotes por imposibilidad de formar lotes equivalentes, por la existencia de un bien no divisible, y además, dicho desequilibrio se compensa con dinero, el exceso de adjudicación no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP. Ahora bien, la excepción por indivisibilidad deberá entenderse referida al conjunto de los inmuebles, de forma que, para poder aplicar lo dispuesto en el artículo transcrito es necesario que el exceso de adjudicación sea inevitable en el sentido de que no sea posible hacer, mediante otras divisiones de la propiedad horizontal de las fincas que se reparten dos lotes equivalentes. En caso contrario, el exceso de adjudicación oneroso estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP al tipo establecido para los bienes inmuebles. Tal y como manifiesta en su consulta el edificio se divide en tres pisos que están cedidos en arrendamiento y, por lo tanto, no son indivisibles o desmerecen mucho con su división, por lo que se entiende que dicho exceso de adjudicación debe tributar por el ITPAJD si es oneroso y por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si es lucrativo y no hay compensación económica.
Conclusiones:
Primera: La disolución de una comunidad de bienes constituida por bienes inmuebles que no haya realizado actividades empresariales estará sujeta en todo caso a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Segunda: Si en la disolución de la comunidad de bienes en cuestión se producen excesos de adjudicación evitables, como parece ser el caso planteado, éstos deberán tributar en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas si dichos excesos se compensan de forma onerosa y por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si no se compensasen.
2. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
De acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
El apartado 2 del mismo precepto establece que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
En los supuestos de división de la cosa común.
En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”
Conforme con lo anterior, la disolución de la comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro comunero, generándose una ganancia o pérdida patrimonial.
Esta ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 33 y 49
RITPAJD RD 828/1995, art. 61
TRITPAJD RD Leg 1/1993, arts. 4, 7 y 31.2