Conforme al artículo 9.1 LIRPF, el consultante es residente fiscal en España por concurrencia de múltiples criterios acumulativos: permanencia superior a 183 días en territorio español durante el año natural, localización en España del núcleo principal de sus actividades e intereses económicos, y residencia habitual del cónyuge e hijos menores. La exención por rendimientos del trabajo del artículo 7.p) LIRPF resulta aplicable cuando la actividad se desarrolla en España y el contribuyente reúne los requisitos de residencia, calificación profesional y cumplimiento de obligaciones formales; sin embargo, la exención opera sobre la base liquidable, no exime de retención en origen, que debe practicarse como obligación del pagador conforme a artículos 84 a 87 LIRPF, siendo la exención un mecanismo de compensación o devolución posterior en declaración.
Hechos
El consultante, de nacionalidad española, ha sido siempre residente en España, al igual que su cónyuge y sus hijos. Posee una vivienda en España donde reside junto con su mujer e hijos y tiene todos sus intereses económicos en España.
Desde el 23 de agosto de 2010, está empleado, como ingeniero, por una sociedad española dedicada a la fabricación, reparación, instalación y comercialización de bienes de equipo para la industria cerámica. Con motivo de la prestación de servicios por la sociedad española a una sociedad italiana, durante los años 2010 y 2011, el consultante se ha desplazado, habitualmente, a Italia y, en ocasiones, a otros países para visitar clientes y buscar oportunidades de negocio para la sociedad italiana. Durante el año 2010 ha permanecido más de 183 días en España pero en el año 2011 es posible que no permanezca más de 183 días en España.
Las tareas desarrolladas por el consultante en el extranjero son la coordinación con el departamento de ingeniería de la sociedad italiana, situado en Bristol (UK), para el desarrollo de los productos, visitar clientes de la sociedad italiana y con los requisitos de los clientes dar un feedback a dicho departamento de ingeniería para ajustar y fijar fallos de los sistemas, proponer proyectos futuros de desarrollo de los sistemas a partir de la información obtenida en visitas a las fábricas de los clientes, asesoramiento a clientes antes de firmar la compra de los sistemas y seguimiento de la producción de los sistemas en la sociedad italiana. En todo caso, los productos que gestiona el consultante y los clientes a los que visita y asesora son de la sociedad italiana.
La sociedad española factura el coste de estos servicios a la sociedad italiana, más un margen. Las dos entidades no están vinculadas. Todos los países a los que se desplaza tienen suscrito un convenio para evitar la doble imposición. En sus desplazamientos, el consultante se aloja en establecimientos de hostelería.
Cuestión planteada
1. Residencia fiscal del consultante en virtud de la normativa española y del Convenio para evitar la doble imposición suscrito con Italia.
2. En caso de ser residente en España, si resulta de aplicación la exención establecida en la letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3. Sometimiento a retención de las rentas que el trabajador perciba de la sociedad española y a las que se aplique la mencionada exención.
Contestación
1. En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
(…).
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
- la residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
De acuerdo con lo señalado por el consultante en su escrito, en el año 2010 ha permanecido más de 183 días en el territorio español y, además, tiene en dicho territorio todos sus intereses económicos así como residen en el mismo su mujer e hijos, por lo que en el año 2010 se consideraría residente fiscal en España y, en consecuencia, contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En cuanto al año 2011, se ha de indicar que para el cómputo del plazo de permanencia en territorio español se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia en otro país. Por tanto, sin perjuicio de que pudiera ser considerado residente fiscal en España por concurrir en él alguna de las dos últimas circunstancias señaladas, de no acreditar su residencia fiscal en otro país, el consultante mantendría su consideración de contribuyente del IRPF.
Teniendo la consideración de contribuyente del IRPF deberá tributar por este impuesto por su renta mundial, según lo establecido en el artículo 2 de la LIRPF.
No obstante, si de acuerdo con los criterios anteriores el consultante fuese residente fiscal en España, pero además, de conformidad con la legislación interna de Italia (país por el que se consulta expresamente) también se considerase residente en ese país, entonces el conflicto de residencia se resolverá de acuerdo con el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal, de 8 de septiembre de 1977 (BOE de 22 de diciembre de 1980), el cual dispone lo siguiente:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional;
d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
2. El artículo 7 de la LIRPF establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. “
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. De esta forma no resultará de aplicación la exención a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste desde España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Es decir, que básicamente la norma se refiere a los supuestos de desplazamientos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional. En este sentido, y de acuerdo con la información aportada en su escrito, el consultante, trabajador contratado por la sociedad española, es desplazado al extranjero por su empresa (Italia y otros países) en el marco de la prestación de determinados servicios de ingeniería que la sociedad española realiza para una sociedad italiana, manifestándose que la beneficiaria final de los trabajos realizados por el consultante en el extranjero es la entidad residente en Italia, por lo que pueden entenderse cumplidos estos requisitos.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido este requisito, en particular, cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia que se cumple en el caso de Italia.
No obstante, dado que los trabajos se realizan en varios países (no sólo Italia), habrá que analizar el cumplimiento de este requisito en cada uno de los países a los que se desplaza el trabajador, de tal forma que la exención será aplicable respecto de las retribuciones que correspondan a aquellos países en los que se cumpla el citado requisito. Cuando parte de los rendimientos del trabajo percibidos en el año se correspondan a trabajos realizados en el extranjero y el resto a trabajos realizados en España, a la hora de cuantificar la parte de sus rendimientos del trabajo que están exentos, únicamente deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero para efectuar la prestación de servicios transnacional, de tal forma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos, pudiendo calcularse aplicando un criterio de reparto proporcional.
En consecuencia, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF, sobre los rendimientos del trabajo satisfechos por la entidad española al trabajador desplazado al extranjero dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
3. Por lo que se refiere al sometimiento a retención de los rendimientos del trabajo percibidos por el consultante de la sociedad española, indicar que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.3 a) del RIRPF, no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas, teniendo en cuenta que en este caso la norma establece un límite máximo para la exención de 60.100 euros anuales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 7.p), 9; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 6 y 75.