La operación reúne los requisitos del artículo 108 LIS para acogerse al régimen de aportaciones no dinerarias (diferimiento de ganancias patrimoniales) siempre que concurran: (i) la entidad receptora sea residente español o tenga EP; (ii) el aportante mantenga participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación; (iii) en caso de aportación de acciones/participaciones por IRPF, la participada sea residente español, no sea AIE/UTE/patrimonial, represente mínimo 5% y se posea ininterrumpidamente el año anterior; (iv) los elementos patrimoniales (no participaciones) estén afectos a actividades económicas con contabilidad mercantil; y (v) la valoración fiscal no exceda valor normal de mercado. La aplicabilidad depende de la naturaleza específica del elemento aportado y del tipo de contribuyente.
Hechos
La consultante y su hermana participan en un 50% en una comunidad de bienes dedicada al negocio de alquiler de vehículos de turismo. Dicho negocio fue adquirido por herencia. Desde el primer momento la comunidad de bienes ha encontrado problemas en la expedición de las tarjetas de transporte, cuya titularidad no está permitido que la ostente una comunidad de bienes, ni estar a nombre de más de una persona. No obstante, el órgano competente del Gobierno Balear ha accedido a extender las tarjetas a condición de que se cambie la forma social. Para ello se ha constituido una sociedad limitada, en la que participan al 50% cada una de las hermanas, a la que pretenden aportar todo el negocio, consistente en vehículos, local comercial, maquinaria, herramientas, créditos con clientes, proveedores, acreedores, tesorería, deudas bancarias, etc.
Cuestión planteada
Si la operación descrita reúne los requisitos previstos en el artículo 108 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y, por consiguiente, puede acogerse al régimen regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de dicha norma
Contestación
El artículo 108 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E. de 28 de diciembre), en adelante LIS, en su redacción dada por Ley 46/200, de 18 de diciembre, establece que:
“El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, partícipe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
a') Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c') Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado”.
Por su parte, el artículo 97.4 de la Ley 43/1995 establece que "se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".
En consecuencia, en la medida en que los comuneros aporten la totalidad de los elementos patrimoniales integrantes de la actividad de alquiler de vehículos, la referida aportación tendrá la consideración de rama de actividad a los efectos de la aplicación del régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del Título VIII de la LIS. No será obstáculo a tal conclusión el hecho de que la actividad se desarrolle a través de una "comunidad de bienes". No obstante conviene recordar que el artículo 108 de la LIS condiciona la aplicación de régimen a que la misma lleve su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, circunstancia que no se pone de manifiesto por la consultante en su escrito.
Por otra parte, a los efectos de la aplicación de dicho régimen fiscal a la operación planteada, debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS, según el cual:
"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
La consultante señala que los motivos para llevar a cabo la operación de escisión son los de permitir en un futuro la renovación de las Tarjetas de Transporte, así como reestructurar el negocio bajo otra forma jurídica, motivos que, a priori, pueden ser calificados como económicamente válidos, a los efectos de disfrutar del Régimen especial contemplado en el Capítulo VIII del Titulo VIII de la LIS.
No obstante, es necesario hacer constar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a la escisión, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito, pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas analizadas en su conjunto, de tal modo que su concurrencia podría alterar la opinión aquí expuesta.
Referencia normativa
Ley 43/1995. Artículos 97.4, 108 y 110.2.