La renuncia a la exención prevista en el artículo 20.1.6º LIVA no es posible. La exención es de aplicación automática cuando concurren los requisitos legales (actividad esencialmente exenta/no sujeta, servicios utilizados directa y exclusivamente en esa actividad, reembolso de gastos comunes). El reconocimiento previo exigido reglamentariamente constituye un trámite administrativo de constatación de requisitos, no de opción voluntaria del sujeto pasivo. La naturaleza armonizada del IVA en la directiva comunitaria refuerza que la exención opera ex lege sin posibilidad de renuncia contractual o unilateral.
Hechos
La consultante es una Asociación sin ánimo de lucro dedicada al sector de la madera, tiene reconocida la exención prevista en el artículo 20.Uno.6º. de la Ley 37/1992. La entidad presta servicios exentos y otros no exentos, por tanto, aplica la regla de prorrata.
Cuestión planteada
Posibilidad de renunciar a la exención.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado Uno, número 6º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29, dispone que estarán exentas de dicho Impuesto:
“Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan esencialmente una actividad exenta o no sujeta al Impuesto cuando concurran las siguientes condiciones:
a) Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de las mismas.
b) Que los miembros se limiten a reembolsar la parte que les corresponda en los gastos hechos en común.
c) Que se reconozca previamente el derecho de los sujetos pasivos a la exención en la forma que se determine reglamentariamente.
Se entenderá a estos efectos que los miembros de una entidad ejercen esencialmente una actividad exenta o no sujeta al Impuesto cuando el volumen total anual de las operaciones efectivamente gravadas por el Impuesto no exceda del 10 por ciento del total de las realizadas.
La exención no alcanza a los servicios prestados por sociedades mercantiles.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto, se encuentra recogido en el artículo 5 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que dispone lo siguiente:
"El reconocimiento del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las exenciones a que se refieren los números 6º y 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se efectuará por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado.
El reconocimiento del derecho a que se refiere el párrafo anterior, surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará además condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, fundamentan la exención".
2.- El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo armonizado en el ámbito comunitario, debiendo estar adaptadas sus disposiciones a la directiva de armonización, que es la Sexta directiva en materia de dicho Impuesto, de fecha 17 de mayo de 1977. Desde el 1 de enero de 2007, la Sexta Directiva ha sido reemplazada por la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, los artículos 131 a 137de este nuevo texto recogen las exenciones interiores del ya derogado artículo 13 de la Sexta Directiva.
Las exenciones establecidas en la citada directiva están comprendidas en los artículos 131 a 137 y son de obligado cumplimiento cuando se dan las condiciones y requisitos previstos en la misma y en las normas de la legislación interior dictadas en uso de las facultades que autoriza la directiva.
Por razones de equilibrio en las aportaciones al presupuesto de la Comunidad Europea y, sobre todo, por razones de neutralidad, deben establecerse las mismas exenciones en las legislaciones interiores de todos los Estados miembros y, además, su aplicación no puede dejarse a la voluntad del sujeto pasivo, por cuanto que en este Impuesto los efectos de las exenciones se trasladan a los destinatarios de las operaciones sujetas al mismo.
Asimismo, el apartado 2 del artículo 6 del Código Civil dispone que "la exclusión voluntaria de la Ley aplicable y la renuncia a los derechos en ella reconocidos sólo serán válidas cuando no contraríen el interés o el orden público ni perjudiquen a terceros."
La renuncia a las exenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido pueden, obviamente, perjudicar a terceros o incluso contrariar el interés público, por lo que no cabe admitir esa renuncia si no es cuando la Ley expresamente lo autorice.
También debe tenerse en cuenta que las exenciones tributarias constituyen un elemento configurador de los tributos, de tal trascendencia que la Ley 58/2003 General Tributaria de 17 de diciembre, en su artículo 8.d), reserva a regulación legal "el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales".
Por ello, también resulta de este precepto que únicamente será admisible la renuncia a una exención cuando la propia Ley reguladora del beneficio prevea expresamente dicha posibilidad. La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, sólo prevé la posibilidad de renuncia a las exenciones comprendidas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20, según lo establecido en el apartado dos de este artículo.
Parece evidente, por tanto, que sólo serán renunciables las exenciones cuya renuncia esté reconocida expresamente en la propia Ley, lo que no se produce respecto de la exención comprendida en el número 6º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto, objeto de esta consulta.
Las exenciones previstas en los artículos 131 a 137 de la Directiva 2006/112/CE se comprenden en el artículo 20 de la vigente Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, adaptado plenamente al citado precepto de la disposición comunitaria.
Ciertamente, en uso de las facultades contenidas en el artículo 131 de la Directiva 2006/112/CE, la Ley española ha condicionado la aplicación de algunas exenciones, como la prevista en el número 6º del apartado uno del artículo 20, entre otros requisitos, al previo reconocimiento concedido por la Administración tributaria. Sin embargo, dado el carácter obligatorio de estas exenciones, debe entenderse que dicho reconocimiento sólo tiene el sentido de comprobación por la Administración de que se cumplen los requisitos establecidos por la Ley para disfrutar del beneficio fiscal.
3.- Por otro lado, el Tribunal Económico Administrativo Central ha modificado el criterio mantenido hasta ahora sobre la admisibilidad de la renuncia las exenciones, por el criterio contrario, en el fallo de fecha 29 de marzo de 2006, RG 07113/2003.
“La indicación del párrafo tercero al establecer la necesidad del reconocimiento previo por la Administración no empiece la efectividad de la exención, puesto que lo único que requiere del reconocimiento previo es el disfrute, en ningún caso la exención en sí. El reconocimiento no debe constituir una limitación inmoderada de la aplicación de la exención, sino un mero instrumento de verificación y de control al deber ser interpretado a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos, y no a otros fines como el de limitar la posibilidad de disfrute de la exención.
Interpretar en este sentido la cláusula citada (del artículo 13 de la Sexta Directiva) nos lleva a denegar la posibilidad de renuncia, pues tal renuncia contravendría la finalidad que informó la introducción de estas exenciones, es decir, la salvaguarda del interés público a través de la tutela fiscal de las entidades que lo persiguen.
Habilitar la posibilidad de renuncia supone convertir el mecanismo de reconocimiento, establecido con las finalidades antes indicadas, en un infundado derecho tributario de opción que permita a las entidades rehuir, una vez obtenida, la situación de exención que es querida por el ordenamiento para los que se hallan en su situación. Esta posibilidad ha de rechazarse, porque la admisión de la renuncia sería tanto como dejar al albur de las entidades la definición de su régimen fiscal al margen de lo que para ellas establece el ordenamiento, y, en definitiva, porque debe primar el carácter obligatorio del mandato del artículo 20.”
4.- Se presume que los actos de reconocimiento concedidos en esta materia son el resultado de una correcta comprobación de los requisitos condicionantes del beneficio fiscal y sus efectos se mantienen mientras se sigan cumpliendo todos los requisitos y condiciones legales que definen la exención.
En consecuencia con todo lo anterior, la exención a que se refiere el escrito de consulta, reconocida por la Agencia Tributaria, no puede ser objeto de renuncia por parte de la Asociación consultante, mientras concurran los requisitos que la fundamentan y su reconocimiento se ajuste a las previsiones legales.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-uno-6º