La exención del artículo 7 p) LIRPF no exime del deber de practicar retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo. Mientras el perceptor mantenga la condición de contribuyente del IRPF, la entidad pagadora debe retener conforme a los artículos 99-101 LIRPF y 74+ RIRPF, salvo que el trabajador comunique cambio de residencia fiscal para aplicar el régimen de retenciones del IRNR. La incompatibilidad se resuelve priorizando la obligación de retención sobre el alcance de la exención exenta de gravamen.
Hechos
La consultante es una institución pública dedicada a la cooperación internacional que cuenta con personal desplazado que presta servicios en el extranjero. Según indica, se trata de personal que es contratado, directamente y durante un período de tiempo, por la fundación consultante y respecto del cual resultan aplicables la exención del artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen de excesos del artículo 9.A.3.b) del Reglamento del Impuesto.
Cuestión planteada
Incompatibilidad entre la exención regulada en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen de excesos previsto en el artículo 9.A.3.b) del Reglamento del Impuesto.
Contestación
La obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) se encuentra regulada en los artículos 99 a 101 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y su desarrollo reglamentario, artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Conforme dicha normativa, la fundación consultante es un sujeto obligado a practicar retenciones o ingresos a cuenta del IRPF en cuanto satisfaga rentas sometidas a esta obligación. Entre las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, según el artículo 75.1 a) del RIRPF, se encuentran los rendimientos del trabajo.
En consecuencia, en tanto el trabajador mantenga la consideración de contribuyente del IRPF, los rendimientos del trabajo que le satisfaga la consultante estarán sujetos al sistema de pagos a cuenta del IRPF con arreglo a lo dispuesto en los artículos 99 a 101 de la LIRPF y los artículos 74 y siguientes del RIRPF.
En el período impositivo en que no se diera ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 9 de la LIRPF, el trabajador perdería la consideración de contribuyente del IRPF por dicho período.
En tanto esta pérdida no se produzca, se deberá continuar practicando retenciones por el IRPF sobre las rentas que le sean satisfechas sujetas a retención, salvo que el trabajador ejerza la opción de comunicar a la Administración tributaria su cambio de residencia para que desde el principio le sean practicadas retenciones según el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR).
En relación con la mencionada opción, cabe indicar que, en el caso de desplazamientos al extranjero en los que se prevea un cambio de residencia fiscal, los trabajadores residentes en España pueden ejercer la opción de comunicar a la Administración tributaria su cambio de residencia para que le sean practicadas retenciones según el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
El artículo 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), determina el régimen de retenciones que debe aplicarse a los trabajadores residentes en España que prevean un desplazamiento al extranjero:
“Artículo 32. Obligaciones de retención sobre las rentas del trabajo en caso de cambio de residencia.
Los trabajadores por cuenta ajena que, no siendo contribuyentes de este impuesto, vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero podrán comunicarlo a la Administración tributaria, dejando constancia de la fecha de salida del territorio español, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes de este impuesto.
De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este impuesto.
Lo anterior no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.”
El desarrollo reglamentario se realiza en el artículo 17 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto), y en la Orden HAC/117/2003, de 31 de enero (BOE del 1 de febrero), que aprueba el modelo 247.
Señalado lo anterior, si el trabajador no ejerce la mencionada opción, como se ha indicado anteriormente, en tanto no pierda la consideración de contribuyente del IRPF, la fundación consultante deberá continuar practicando retenciones por el IRPF.
Para determinar el importe de la retención correspondiente a los rendimientos del trabajo que le satisfaga, la consultante deberá atender al procedimiento general previsto en los artículos 80 y siguientes del RIRPF.
El artículo 82 del RIRPF enumera las operaciones a practicar para calcular las retenciones sobre rendimientos del trabajo, refiriéndose, en primer lugar, a la determinación, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83 del RIRPF, de la base para calcular el tipo de retención, cuantificación que toma como punto de partida la “cuantía total de las retribuciones del trabajo”.
No obstante, el artículo 75.3 a) del RIRPF dispone que no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas y las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen.
Asimismo, conforme dispone el último párrafo de la letra p) del artículo 7 de la LIRPF, regulador de la exención por trabajos realizados en el extranjero, “esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Por tanto, para calcular el tipo de retención aplicable de acuerdo con el procedimiento general previsto en el artículo 82 del RIRPF la consultante tomará como base la cuantía total de las retribuciones, sujetas y no exentas (teniendo en cuenta que los regímenes señalados son incompatibles entre sí), que vaya a percibir el trabajador en el año.
Por su parte, el trabajador destinado en el extranjero, que no pierda la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y cumpla los requisitos exigidos para la aplicación de la exención y del régimen de excesos, de acuerdo con lo señalado por este Centro Directivo en la consulta V0818-11, “deberá optar por la aplicación de uno u otro régimen al efectuar su declaración por el Impuesto. Y ello con independencia de que la empresa le hubiese calculado las retenciones a cuenta del impuesto aplicando el citado régimen de excesos”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 7 p.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 74 y siguientes.