La escisión parcial descrita se ajusta al régimen especial del capítulo VIII del TRIS si el patrimonio segregado (cartera de control) integra una unidad económica conforme al artículo 253 LSAE, yendo más allá de meras participaciones. La aplicabilidad queda condicionada al requisito negativo del artículo 96.2 TRIS: la operación debe responder a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no perseguir como objetivo principal la obtención de ventaja fiscal mediante fraude o evasión.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad cuya actividad principal es la fabricación, venta y comercialización de materiales aislantes y maquinaria de equipamiento de control de atmósfera y material para la construcción de cámaras frigoríficas y tratamiento de frío industrial. Esta entidad posee el 60% de la sociedad A, cuya actividad principal es el alquiler de cámaras frigoríficas, y que, a su vez, posee el 100% del capital de la entidad B, dedicada a la misma actividad.La consultante pretende realizar una escisión mediante la constitución de una nueva sociedad a la que se transmitirían las acciones que posee en la entidad A. Los socios de la consultante recibirán participaciones de la nueva entidad en la misma proporción que participan en aquella.Con esta operación se pretende separar las actividades desarrolladas directamente por la consultante, respecto de las que se desarrollan de manera indirecta, para separar riesgos empresariales.
Cuestión planteada
Si la operación proyectada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto el artículo 83.2.1º.c) considera como escisión parcial la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos del párrafo a) anterior”.
Conviene apuntar que una de las ideas que inspiran la definición de los supuestos de hecho contemplados en el capítulo VIII del título VII del TRIS es la adecuación a los conceptos e instituciones mercantiles, de tal modo que la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos por la legislación mercantil. Desde esta perspectiva, resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial constituya una “unidad económica” (artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre). Siendo esto así, si la “cartera de control” a que se refiere el consultante se integra en una unidad económica más amplia que las meras participaciones en el capital de terceras sociedades, esta unidad debe considerarse amparada en el concepto de patrimonio segregable a que se refiere el mencionado artículo 83.2.1º.c).
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de separar las actividades desarrolladas directamente por la consultante, respecto de las que se desarrollan de manera indirecta, de tal manera que se separen riesgos empresariales, motivos que se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Art. 83.2