La actividad de subarriendo de edificios o partes destinados exclusivamente a vivienda está sujeta pero exenta del IVA conforme al artículo 20.1.23º LIVA, siempre que no se presten servicios complementarios propios de la industria hotelera (restauración, limpieza, lavandería u análogos), en cuyo caso la operación pierde la exención y deviene gravada. El consultante debe evaluar si la prestación de tales servicios accesorios transforma el carácter de la operación de arrendamiento a prestación de servicios hoteleros.
Hechos
El consultante va a destinar unos apartamentos de los que es arrendatario a la actividad de subarriendo.
Cuestión planteada
Sujeción de dicho subarriendo y obligaciones derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el artículo 5 apartado uno, letra c) de la referida Ley, establece que se reputarán empresarios o profesionales:
“c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo”.
Añadiendo expresamente a continuación que “en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes”.
2.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley del Impuesto preceptúa lo siguiente:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(...) 23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
e´) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.
(…)”
3.- De lo expuesto en los apartados anteriores se deduce que la actividad de subarriendo que va a llevar a cabo la consultante está sujeta pero exenta del Impuesto siempre que concurran los requisitos establecidos por el mencionado artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, esto es, que los edificios o partes de los mismos objeto de subarriendo se destinen exclusivamente a vivienda.
No obstante, en el caso de que el consultante se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos, la actividad de subarriendo estará sujeta y no exenta del Impuesto si bien tributará la tipo reducido del 7 por ciento.
En este caso, el consultante vendrá obligado al cumplimiento de la totalidad de las obligaciones derivadas de su condición de sujeto pasivo en el Impuesto, en particular, las que establece el apartado uno del artículo 164 de la Ley 37/1992:
“Artículo 164.- Obligaciones de los sujetos pasivos.
Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad”.
4.- Adicionalmente a lo anterior, cabe señalar que la actividad de arrendamiento de los apartamentos que tiene por destinatario al consultante tendrá la consideración de prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto, al no resultarle de aplicación la exención contenida en el mencionado artículo 20, apartado uno, número 23º de acuerdo con la letra f´) de dicho precepto transcrita en el apartado anterior.
5.- Por otra parte, y en relación con las cuestiones suscitadas en el escrito de consulta respecto del Impuesto sobre Actividades Económicas, se transcribe a continuación el Informe evacuado por la Subdirección General de Tributos Locales:
"Dado que el consultante es una persona física, debe tenerse en cuenta la exención que desde el 1 de enero de 2003 se aplica a todas las personas físicas en el Impuesto sobre Actividades Económicas, que se encuentra recogida en el artículo 82, apartado 1, letra c), del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
No obstante, a continuación se da respuesta a las cuestiones suscitadas en el escrito de consulta en relación con la actividad de arrendamiento.
En primer lugar, hay que destacar que por lo que respecta a la sujeción al Impuesto sobre Actividades Económicas, el artículo 78, apartado 1, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, establece que «El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.».
El artículo 79 del mismo texto refundido, en su apartado 1, determina que «Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.»
Así pues, y según se desprende del escrito de consulta, se realiza el hecho imponible configurador del Impuesto sobre Actividades Económicas, estando, por tanto, la actividad sujeta al mismo.
En segundo lugar, la Regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que «El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.»
De acuerdo con ello, en el Epígrafe 861.1 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto se clasifica la actividad de “Alquiler de viviendas”, con una cuota nacional de 0’10 por 100 del valor catastral asignado a las viviendas a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, y en la Nota 2ª a este Epígrafe se establece que «Los sujetos pasivos cuyas cuotas por esta actividad sean inferiores a 601’01 euros (100.000 pesetas), tributarán cuota cero.»
En la Regla 15ª, apartado 1, de la citada Instrucción se establece que «Cuando de la aplicación de las Tarifas resulte cuota cero, los sujetos pasivos no satisfarán cantidad alguna por el impuesto, ni estarán obligados a formular declaración alguna.»
En consonancia con el precepto anterior, el Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas y se regula la delegación de competencias en materia de gestión censal de dicho impuesto, en el último párrafo del apartado 1 de su artículo 5 establece que “Los sujetos pasivos que desarrollen actividades cuya cuota resultante sea cero, bien porque ello resulte de la aplicación de las tarifas, bien por haber sido así declarado por la Administración del Estado, no estarán obligados a presentar declaración de alta en la matrícula …».
Como consecuencia de lo anteriormente expuesto y de lo que se desprende de los datos aportados por el consultante en el escrito de consulta, sin que se encuentren entre ellos el recibo correspondiente al Impuesto sobre Bienes Inmuebles, mencionado en el mismo, cabría concluir:
1º. El consultante, al tratarse de una persona física, se encuentra exento del Impuesto sobre Actividades Económicas de acuerdo con la letra c) del apartado 1 del artículo 82 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
2º. Que la actividad económica que desarrolla el consultante, en el supuesto en que fuera realizada por un sujeto pasivo no exento del Impuesto con arreglo al precepto citado en el apartado anterior, se encontraría clasificada en el Epígrafe 861.1 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto, “Alquiler de viviendas”, y que si la cuota de Tarifa resultante, que le correspondería en función de la aplicación del valor catastral en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles asignado al bien inmueble en cuestión, fuera inferior a 601’01 euros, el sujeto pasivo no estaría obligado a presentar declaración de alta en la Matrícula del Impuesto."
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-23º y 164-Uno