El arrendamiento de terrenos rústicos confiere condición de empresario/profesional en IVA (art. 5.1.c LIVa: explotación de bien con fin de ingresos continuados). Como tal, la transmisión de esos terrenos constituye entrega sujeta (art. 4.2.b: transmisión de bienes del patrimonio empresarial), pero el consultante puede renunciar a la exención del art. 6 LIVa (terrenos rústicos sin urbanizar) para repercutir el IVA soportado mediante opción de gravamen, siempre que la actividad de arrendamiento y la transmisión se vinculen al ejercicio de la actividad empresarial. Respecto a IRPF, la ganancia patrimonial en la transmisión es tributaria sin aplicación de los coeficientes reductores del régimen transitorio de la Disposición Transitoria Novena LIRPF (destinados exclusivamente a rentas del período 1999-2006), toda vez que la operación y la imputación temporal de la ganancia son posteriores al ámbito de aplicación de esa disposición.
Hechos
El consultante es propietario de unos terrenos rústicos en proindiviso (una sexta parte) junto con sus cinco hermanos. Tiene arrendada su parte del proindiviso a uno de sus hermanos a precio cero, en virtud de un acuerdo verbal, siendo este quien desarrolla la actividad agrícola en los citados terrenos. Dichos terrenos fueron adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 1994.
El consultante, que no cumple los requisitos establecidos en el artículo 25 del texto refundido de la Ley del IRPF, es también arrendador de varios locales, por los que repercute el Impuesto sobre el Valor Añadido a los arrendatarios.
Los propietarios de los terrenos se plantean realizar la venta de los mismos a una sociedad mercantil sujeto pasivo del IVA, con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Cuestión planteada
Si la actividad de arrendamiento le confiere al consultante la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, y si podría renunciar a la exención en la transmisión de los terrenos rústicos.
Si sobre la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de los terrenos resultan de aplicación los coeficientes reductores a que se refiere la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del IRPF.
Contestación
PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letra b) del mismo artículo establece que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
(…)
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
El concepto de empresario o profesional se encuentra recogido en el artículo 5 de la mencionada Ley 37/1992, en cuyo apartado uno se otorga tal condición a las siguientes personas o entidades:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden”.
El apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
Conforme a lo anterior y dado que el consultante no realiza todas sus operaciones a titulo gratuito, pues es arrendador de locales de negocio, se entiende que tiene la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, formando los terrenos que se propone transmitir parte de su patrimonio empresarial.
2.- El artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992 establece la exención de las siguientes operaciones:
“20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas”.
Por otra parte, y de conformidad con lo dispuesto en el apartado dos del propio artículo 20, la exención prevista en el número 20º del apartado uno del mismo artículo puede ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
También señala dicho artículo que se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra.
Este precepto ha sido desarrollado por el artículo 8.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) que dispone la renuncia a la exención deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
Asimismo, señala que la renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
Por lo tanto, la posibilidad de renuncia a la exención regulada en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 descansa sobre los siguientes presupuestos:
1º) Es el sujeto pasivo (transmitente) quien debe optar por la renuncia, puesto que en caso de que efectivamente se lleve a cabo dicha renuncia, es el sujeto pasivo quien ha de repercutir el impuesto al adquirente e ingresarlo en la Hacienda Pública.
2º) La renuncia se practicará de manera individualizada operación por operación y no con carácter general para todas las operaciones que el sujeto pasivo efectúe.
3º) La renuncia deberá justificarse en cada operación por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
3.- Por todo ello, la transmisión del terreno rústico objeto de consulta estará sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, pudiendo ejercitar la opción de la renuncia que se indica en el punto anterior.
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
La disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del 10 de marzo), señala que:
“Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en las reglas 2ª. y 4ª. del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión”.
Por su parte el artículo 27 del referido texto legal define los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica señalando que:
“Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”.
La cuestión se centra, por tanto, en determinar si la parte de los terrenos rústicos de los que es propietario el consultante, objeto de explotación económica por su hermano, tiene la consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica, a efectos de poder aplicar sobre la ganancia patrimonial derivada de su transmisión los coeficientes reductores a que se refiere la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto.
Pues bien, la doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia de una empresa o negocio que el arrendador alquila, e implica la obtención de rendimientos de capital mobiliario conforme a lo establecido en el artículo 23.4.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto. En este supuesto, la propia calificación como arrendamiento de negocio conlleva que durante la vigencia del contrato de arrendamiento, los terrenos tendrían la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica.
Si el arrendamiento realizado por el consultante en favor de su hermano fuese de un elemento aislado, el mismo tendría para el cedente la consideración de elemento patrimonial no afecto a la actividad económica.
El cumplimiento de los requisitos necesarios para la calificación del contrato como arrendamiento de negocio o de elemento patrimonial aislado podrá ser acreditado por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho cuya valoración corresponderá, en su caso, en lo que a sus consecuencias fiscales se refiere, a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Referencia normativa
LIVA Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 20; RIVA RD 1642/1992, Art. 8; TRLIRPF RD Leg. 3/2004, Art. 27 y DT 1ª