La asociación sin ánimo de lucro, al no cumplir los requisitos de la Ley 49/2002, es calificada como entidad parcialmente exenta sujeta al régimen especial del Capítulo XV del TRLIS. Las rentas derivadas de su objeto social están exentas en IS, pero esta exención no alcanza a los rendimientos procedentes de explotaciones económicas. La deducibilidad del IVA soportado dependerá de si los gastos están vinculados a actividades exentas (no deducible) u operaciones sujetas a IVA (deducible conforme al prorrateo de deducción), requiriendo análisis de cada operación según su afectación a actividades gravadas versus exentas.
Hechos
La consultante es una entidad sin ánimo de lucro cuya finalidad es la promoción turística de su localidad. Tiene reconocida una exención parcial en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Está desarrollando un proyecto de implantación de un sistema de calidad turística a establecimientos de su localidad, asociados o no. Se homologa un destino turístico y se implanta un sistema de calidad a los establecimientos que reciben un diploma. La implantación del sistema de calidad se hace a través de una empresa consultora que factura a la consultante. La consultante ha recibido ayudas públicas para el pago del programa de gestión de calidad.
Cuestión planteada
Obligaciones fiscales. Si el IVA soportado es deducible. Epígrafe de la actividad económica.
Contestación
El apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de Marzo), considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La asociación consultante, que carece de ánimo de lucro, al no reunir los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002 puesto que no se trata de una asociación de utilidad pública, estaría considerada como entidad parcialmente exenta, a la que le resultaría de aplicación, por lo tanto, el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En definitiva, las rentas obtenidas por la asociación consultante, estarán exentas siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica, y no derivan del ejercicio de una explotación económica. A este respecto, las cuotas satisfechas por los asociados, constituirían rentas exentas en la medida en que cumplieran esta condición. No obstante, en el caso planteado la asociación consultante realiza actividades que suponen la existencia de una explotación económica, en los términos definidos en el artículo 121 del TRLIS, tales como el desarrollo, gestión e implantación de un sistema de calidad turística a establecimientos de su localidad, asociados o no. Por tanto, las rentas derivadas de la realización de dicha actividad así como las obtenidas para financiarla estarán sujetas y no exentas.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 122 del TRLIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de la misma Ley, siendo el tipo impositivo aplicable el 25 por ciento (artículo 28.2 e) TRLIS).
Por último, cabe remitirse a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 136 del TRLIS en el que se regulan las obligaciones de declaración de las entidades parcialmente exentas.
Dicho artículo 136.3 del TRLIS dispone:
"3. Los sujetos pasivos a que se refiere el capítulo XV del título VII de esta ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los citados sujetos pasivos no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención."
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)"
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las entidades sin animo de lucro como la consultante, que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en que la consultante no tuviera naturaleza mercantil y no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podría deducir cuota alguna soportada por dicho Impuesto sino que actúa como un consumidor final respecto del mismo.
Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados o cualquier contraprestación, con independencia de la denominación que se dé a la misma.
En este sentido, y de acuerdo con la descripción que se realiza en el escrito presentado, la entidad consultante tendrá la consideración de empresario o profesional respecto de las actividades descritas, ya que procede a la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, obteniendo ingresos continuados en el tiempo. Por tanto, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones desarrolladas por la entidad consultante consistentes en la realización de diversas actividades de promoción turística y medioambiental de su localidad.
Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 12º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que estarán exentas de dicho Impuesto: “Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades especificas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número”.
En el texto de la consulta, el consultante manifiesta que la entidad reúne los requisitos citados para el disfrute de dicha exención.
El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En virtud de lo dispuesto en los artículos 92 y 94 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán deducir, de las cuotas de dicho Impuesto devengadas por las operaciones que los mismos realicen, las cuotas del mismo Impuesto que hayan soportado con ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios, en la medida en que destinen tales bienes y servicios a la realización de las operaciones enumeradas en el apartado uno del citado artículo 94, no pudiendo por tanto ser objeto de deducción las referidas cuotas soportadas en la medida en que dichos bienes o servicios se destinen a la realización de operaciones distintas de las enumeradas en el último precepto citado.
A este respecto, el artículo 94 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido señala las operaciones que generan el derecho a la deducción. Entre estas operaciones no se incluyen las operaciones exentas conforme al artículo 20, apartado uno de la misma Ley, precepto en el que se regulan las denominadas exenciones limitadas, que reciben esta denominación precisamente porque los empresarios o profesionales que efectúan estas operaciones no pueden deducir las cuotas soportadas por los bienes y servicios adquiridos para su realización, como en el supuesto objeto de consulta, en el que la entidad consultante manifiesta tener reconocida la exención de sus operaciones.
De acuerdo con lo expuesto, la entidad consultante no podrá deducir las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido por las adquisiciones de bienes y servicios destinados al ejercicio de operaciones sujetas pero exentas de dicho Impuesto, como son las derivadas de la prestación de servicios de consultoría objeto de consulta.
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
El apartado 1 del artículo 78 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, define el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas como el“… constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”, cuando el ejercicio de tales actividades suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (art. 79.1 TRLRHL).
Así, pues, del texto de dicha definición se deduce lo siguiente:
- que el hecho imponible se realiza por el ejercicio de cualquier actividad económica, bastando un solo acto de realización de la actividad para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, excluyendo, así, la habitualidad en el ejercicio de la misma, como requisito indispensable;
- que el hecho imponible se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro;
- que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.
Lo anterior significa que si una entidad de carácter asociativo, o cualquier otra persona física o jurídica, así como las entidades carentes de personalidad jurídica a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, realiza una actividad empresarial, profesional o artística, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, tal persona o entidad se constituirá en sujeto pasivo y, en su caso, deberá tributar por el Impuesto sobre Actividades Económicas, en función de las actividades que efectivamente realice en tales condiciones.
Ello no obstante, por llevar a cabo actividades de representación y defensa de los intereses generales de sus miembros o asociados, tanto de forma individual como colectivamente, así como por el desarrollo de actividades encaminadas a la obtención de aportaciones o subvenciones de cualquier clase de organismo para la financiación de las actividades que constituyen su objeto social (planes, proyectos o programas), o por la mera promoción o difusión de conductas y políticas, como, por ejemplo, aquéllas encaminadas a la protección del patrimonio arquitectónico de la zona geográfica que representa dicha entidad, no estará sujeta al impuesto, y por lo tanto, no quedará obligada a presentar la declaración de alta en la matrícula del mismo.
Por consiguiente, y según todo lo expuesto anteriormente, la entidad consultante se constituirá en sujeto pasivo del impuesto y estará obligada a darse de alta en la rúbrica correspondiente por todas aquellas actividades que realmente realice, en las condiciones referidas con anterioridad, independientemente de que exista o no en ellas ánimo de lucro o de que se realicen con carácter habitual o esporádico.
Sin embargo, de la escasa información aportada en el escrito de consulta no puede deducirse con exactitud el número de actividades así como la naturaleza de las mismas que realiza la citada entidad, por lo que, a título de ejemplo, cabe señalar que por la implantación de un proyecto de gestión de calidad, consistente en la organización o formación de un sistema de calidad, a través de la homologación de un destino turístico o área geográfica, incluyendo sus establecimientos, al tratarse de una actividad que como tal no se encuentra clasificada en las Tarifas del impuesto, procederá darse de alta en el epígrafe 849.9 de la sección primera, “Otros servicios independientes n.c.o.p.”. (Regla 8ª. de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas. Real Decreto Legislativo 1.175/1990, de 28 de septiembre)
Si, además, realiza otras actividades como la edición de folletos, catálogos o guías turísticas de la zona geográfica en cuestión, deberá darse de alta en la rúbrica correspondiente del grupo 476 de la sección primera, relativo a la actividad de “Edición”, el cual se desglosa en las siguientes rúbricas:
- epígrafe 476.1, “Edición de libros”, que recoge la actividad consistente en la publicación de libros, guías, catálogos, etc.
- epígrafe 476.2, “Edición de periódicos y revistas”, que comprende las publicaciones de carácter periódico.
- epígrafe 476.9, “Otras ediciones n.c.o.p.”, el cual incluye las ediciones que no se hallen especificadas en otros epígrafes, entre las que cabe citar: imágenes, grabados, tarjetas postales, folletos; la edición musical impresa o manuscrita, así como otro tipo de ediciones como pueden ser los calendarios o almanaques.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA, Ley 37/1992 artículos 20, uno.12º y 94
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 121 y ss
TRLRHL, RDLeg 2/2004, art. 78