La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios consignada pero no aplicada en declaración anterior no requiere regularización vía pérdida por incumplimiento de requisitos (art. 137.3 TRLIS). Su corrección se tramitará conforme al régimen general de autoliquidaciones complementarias (art. 122.2 LGT): si resulta menor cuota a ingresar o mayor a devolver que la declarada, mediante declaración complementaria; en caso contrario, por rectificación conforme art. 120.3 LGT. La aplicación correcta del incentivo en la autoliquidación correspondiente al período en que se incurrió el error constituye el procedimiento regularizador.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil que en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2009 consignó una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios por un determinado importe.
En una fecha posterior a la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2009, se detecta que dicho importe incluía una cantidad que no procedía dado que parte de la inversión se asociaba a un fondo de compercio derivado de la compra de unas participaciones que fueron transmitidas el propio ejercicio 2009. Asimismo, en el ejercicio 2010 se realizó la transmisión de uno de los bienes acogidos a la citada deducción por reinversión, y, por tanto, otra parte de la deducción consignada tampoco procede.
Sin embargo, dicha deducción no fue aplicada ni en 2009 ni en el 2010.
Cuestión planteada
¿Cuál es el procedimiento para regularizar esta situación para que quede consignado el importe correcto de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios que se había declarado?
Contestación
El artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11), en adelante, TRLIS, señala que:
“8. Mantenimiento de la inversión.
a) Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta Ley, que se aplique, fuere inferior.
b) La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el párrafo a) anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en este artículo. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta Ley.”.
No obstante lo anterior, en la medida en que la deducción, según manifestaciones del consultante, se ha consignado, pero no se ha aplicado no resulta de aplicación el precepto anteriormente reproducido.
Por otro lado, el artículo 122.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18), en adelante LGT, señala que:
“2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.”.
En los mismos términos se pronuncia el artículo 137.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11), que señala que:
“3. El derecho a disfrutar de exenciones, deducciones o cualquier incentivo fiscal en la base imponible o en la cuota íntegra estará condicionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa aplicable.
Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de éste, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora.”.
A la vista de lo anterior, el contribuyente debería haber incluido en la declaración correspondiente al periodo impositivo 2009 la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios correctamente calculada, correspondiente a ese período, y realizar la minoración oportuna de la deducción en 2010 cuando se incumplen los requisitos exigidos para aplicar la deducción.
Ahora bien, de acuerdo con la fecha de solicitud de consulta, agosto de 2013, ha transcurrido el periodo de declaración del impuesto sobre sociedades correspondiente al periodo impositivo 2010. En este sentido, se parte de la base de que los períodos de declaración de los ejercicios 2009 y 2010 terminaban el 25 de julio de 2010 y el 25 de julio de 2011, respectivamente, fechas que ya han transcurrido en el momento de la solicitud de consulta y que ambas declaraciones fueron presentadas en el plazo legal.
En consecuencia, se entiende que la declaración correspondiente al ejercicio 2009 no recogió el importe correcto de la deducción y que la relativa al 2010 no contenía la corrección del importe indebidamente acreditado de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios correspondiente al periodo impositivo 2009.
En este sentido, el artículo 120.3, párrafo primero de la LGT dispone que:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.”.
El procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones está regulado en los artículos 126 al 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre).
Conforme a lo anterior, el consultante debería instar la rectificación tanto de la autoliquidación correspondiente al 2009, por la deducción incorrectamente consignada, como la del periodo 2010 a los efectos de regularizar la deducción indebidamente acreditada correspondiente al ejercicio 2009
En todo caso, los elementos fácticos del supuesto concreto de rectificación deberán ser valorados, en su caso, por el correspondiente órgano gestor competente de la Administración tributaria, en este caso la Agencia Estatal de Administración tributaria, que determinarán si procede o no la referida rectificación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, arts. 120 y 122
TRLIS/ R. D. Leg. 4/2004, de 5 de marzo, art. 42 y 137