La operación de escisión parcial accede al régimen especial del capítulo VIII, título VIII LIS (artículo 97.2.1º b) si el patrimonio segregado constituye una "rama de actividad" conforme al artículo 97.4 LIS —unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios—, requisito que exige que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista previamente en la transmitente, permitiendo identificar el conjunto patrimonial afectado a la misma, aunque no sea obstáculo la existencia de activos no necesarios para el funcionamiento inicial.
Hechos
La entidad consultante se dedica principalmente a la fabricación de piezas metálicas para automoción o por encargo de terceros. También se dedica a fundir metales no férreos y a trabajos de soldadura. Ambas actividades se realizan en la misma factoría convenientemente separadas. Ante la necesidad de que la actividad de fundición cuente con un mercado propio independiente y dado que tanto la tecnología como la imagen que debe darse en cada mercado son muy distintas, es aconsejable que las dos actividades se disgreguen. Por ello, se proyecta la escisión de las ramas de actividad de fundición y soldadura que se transmitirían en bloque, junto con la fábrica, a una nueva entidad recibiendo los accionistas participaciones en la misma, en proporción a su participación actual. La nueva entidad, que realizará la actividad de fundición y soldadura, alquilará a la consultante parte de la superficie de la fábrica para que continúe con la actividad de fabricación de piezas.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades así como a lo previsto en la disposición adicional 8ª de la misma Ley.
Contestación
El régimen fiscal especial previsto para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) resulta aplicable, entre otras, a las operaciones de escisión parcial que cumplan determinados requisitos. En particular, el artículo 97.2.1ºb) de la LIS permite la aplicación del régimen fiscal especial a aquella operación en virtud de la cual:
“b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
Se desprende de lo anterior que, aunque la normativa mercantil ampare un concepto amplio de escisión parcial (en concreto, el artículo 253 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, sólo exige respecto al patrimonio social que se segrega que forme una unidad económica), el régimen fiscal especial de la LIS sólo se aplica a aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituya una “rama de actividad”.
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
No debe ser obstáculo el hecho de que entre el patrimonio escindido se encuentre la totalidad del inmueble en el que hasta ahora se venían realizando dos actividades, ya que la parte del mismo que no se utiliza en la actividad escindida se alquilará a la entidad consultante para que continúe realizando en ella la fabricación de piezas metálicas de automoción.
Por lo tanto, supuesto que, como se desprende de la escasa información facilitada por la consultante, la entidad transmitente ya venía desarrollando una explotación económica autónoma de fundición y soldadura con el conjunto patrimonial escindido, formado por una fábrica junto con los medios materiales y humanos exclusivamente destinados a ello, la operación de escisión a que se refiere la consulta podrá acogerse al régimen fiscal previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Sin embargo, para la aplicación del régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VIII antes mencionado, hay que tener en cuenta lo establecido en el apartado 2 del artículo 110 de la LIS que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta por motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se afirma que la operación de escisión pretendida se aborda, entre otros motivos, por la necesidad de que la actividad de fundición cuente con un mercado propio independiente y ante las diferentes necesidades de tecnología e imagen de cada mercado, motivos que, a priori, pueden reputarse como económicamente válidos, a los efectos del artículo 110.2 de la LIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Por otro lado, en cuanto a la aplicación de la no sujeción en el Impuesto sobre el Valor Añadido, cabe señalar que el artículo 7, número 1º, letra b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que no estarán sujetas al Impuesto:
“1º. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:
b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior”.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1, de la disposición adicional octava de la LIS, las referencias que el artículo 7, 1º, b), de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4, de la Ley 29/1991 de Adecuación de Determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de la Comunidad Europea, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el título primero de la citada Ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 97 de la referida Ley del Impuesto sobre Sociedades. Por lo tanto, en el caso de que resultara de aplicación el régimen especial regulado en el artículo 97 de la LIS, por consistir la operación objeto de consulta en una escisión, dicha escisión no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en tanto que si no fuera de aplicación dicho régimen procedería la sujeción al referido Impuesto.
Por otra parte, el artículo 45, I.B, 10) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (Boletín Oficial del Estado del 20 de octubre), dispone que estarán exentas las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 de dicha Ley, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre.
Por su parte, el apartado 2 de la disposición adicional octava de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción dada por la Ley 53/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, dispone que las referencias que el artículo 21 y el artículo 45, I.B, 10) de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2, apartados 1, 2 y 3, de la Ley 29/1991, se entenderán efectuadas al artículo 97, apartados 1, 2, 3 y 5, de la LIS así como a las aportaciones no dinerarias a que se refiere el apartado 2 del artículo 132 de la misma Ley.
Por lo expuesto, la operación societaria derivada de la escisión, estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad “operaciones societarias”, cuando resulte aplicable el régimen especial previsto en los mencionados preceptos y el sujeto pasivo opte por la aplicación del mismo de acuerdo con lo previsto en el artículo 110.1 de la LIS.
Por lo que se refiere al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el párrafo primero del apartado 3 de la citada disposición adicional octava de la LIS dispone que “no se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VIII de la presente Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 108 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.”
En conclusión, siempre que la operación descrita en el escrito de consulta se encuadre dentro del capítulo VIII del título VIII de la LIS no se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana correspondiente a los terrenos de esta naturaleza que sean objeto de transmisión si forman parte de la rama de actividad escindida.
Referencia normativa
: ITP y AJD
IVA
Ley 43/1995 art. 97- 2-b) y 110-