Las fusiones impropias realizadas conforme al artículo 250 LSA califican como fusión según el artículo 83.1.c) TRIS y pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII título VII TRIS, siempre que concurran motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización). La DGT descarta la aplicabilidad automática por la mera calificación mercantil: el régimen especial exige que la operación no tenga como principal objetivo la ventaja fiscal, siendo la neutralidad fiscal el fundamento que justifica el trato preferente frente al régimen general del artículo 15 TRIS.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad dependiente de un grupo que aglutina en la actualidad las actividades relativas a energías renovables de dicho grupo, que se configuran en productor y operador de parques eólicos y minicentrales hidráulicas. Esta estructura es el resultado de distintas operaciones por las que la entidad consultante adquirió, a través de sus filiales regionales, participaciones en varias sociedades anónimas, poseedoras cada una de ellas de parques eólicos ubicados en 5 Comunidades Autónomas diferentes. Estas adquisiciones se realizaron a otra sociedad indirectamente participada por la matriz, a través de una serie de compromisos que debían materializarse con anterioridad a 31 de diciembre de 2003, si bien todavía existen algunos pendientes de materialización. El último paso a la operación de reestructuración del grupo consistiría en la concentración en cada entidad jurídica de implantación regional de aquellos activos (parques eólicos), cuya titularidad corresponde a diferentes sociedades. Para ello, se plantea realizar una serie de fusiones impropias (un total de 8) por las que cada cabecera regional absorbería a las entidades poseedoras de los parques eólicos de su respectiva región, de los que posee el 100% del capital. Con estas operaciones se pretende impulsar el desarrollo del proyecto, asegurar la estabilidad de recursos y mejorar la búsqueda de financiación externa, mejorar la gestión de los recursos financieros y aumentar la eficiencia de las políticas y estrategias de inversión y crecimiento. También se pretende establecer en cada una de las regiones geográficas una sociedad líder, que facilite la percepción externa del grupo y la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros, y maximizar la eficiencia, simplificando los procesos administrativos, corporativos y de gestión, mejorando la gestión de grupo y logrando un ahorro sustancial de costes.
Cuestión planteada
Si existen motivos económicos válidos para que las operaciones de fusión impropia planteadas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRIS define como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece los requisitos exigidos para las operaciones de absorción de una sociedad íntegramente participada, por remisión al artículo 235 de la misma Ley.
Por tanto, si las operaciones de fusión impropia planteadas se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 250 de la LSA, dichas operaciones podrán acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRIS.
En la aplicación del régimen fiscal especial, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones descritas se abordan con la finalidad de impulsar el desarrollo del proyecto, asegurar la estabilidad de recursos y mejorar la búsqueda de financiación externa, mejorar la gestión de los recursos financieros y aumentar la eficiencia de las políticas y estrategias de inversión y crecimiento. También se pretende establecer en cada una de las regiones geográficas una sociedad líder, que facilite la percepción externa del grupo y la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros, y maximizar la eficiencia, simplificando los procesos administrativos, corporativos y de gestión, mejorando la gestión de grupo y logrando un ahorro sustancial de costes. Estos motivos, a priori, se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRIS.
Ha de indicarse que la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, tales como la posterior transmisión por los socios de la entidad de su participación en ella, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRIS Art. 83.1 y 96.2