La deducción por obras de mejora en vivienda habitual (10% sobre cantidades satisfechas) es aplicable a la sustitución de instalaciones de agua en edificios residenciales, siempre que: (i) el contribuyente tenga base imponible inferior a 53.007,20 euros anuales; (ii) las obras se realicen entre 14 de abril de 2010 y 31 de diciembre de 2012; (iii) el pago se efectúe mediante medios telemáticos o cheque nominativo (excluido dinero en efectivo); y (iv) se respete la base máxima anual según tramo de renta. La sustitución de instalaciones de agua se incluye explícitamente en el catálogo de obras susceptibles de deducción.
Hechos
La consultante es propietaria de dos apartamentos, uno situado en la primera planta y otro en la quinta del mismo portal. Ante la falta de espacio, utiliza ambos apartamentos como lugar de residencia habitual.
Cuestión planteada
Derecho a aplicar la deducción por obras de mejora en la vivienda habitual por las obras de sustitución de las instalaciones de agua de los dos apartamentos.
Contestación
Mediante el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo (BOE de 13 de abril y entrada en vigor el 14 de abril de 2010), fue añadida una disposición adicional vigésima novena en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, reguladora de la deducción por obras de mejora en la vivienda habitual, con la siguiente redacción:
“Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 53.007,20 euros anuales, podrán deducirse el 10% de las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010 hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras realizadas durante dicho período en la vivienda habitual o en el edificio en la que ésta se encuentre, siempre que tengan por objeto la mejora de la eficiencia energética, la higiene, salud y protección del medio ambiente, la utilización de energías renovables, la seguridad y la estanqueidad, y en particular la sustitución de las instalaciones de electricidad, agua, gas u otros suministros, o favorezcan la accesibilidad al edificio o las viviendas, en los términos previstos en el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012, así como por las obras de instalación de infraestructuras de telecomunicación realizadas durante dicho período que permitan el acceso a Internet y a servicios de televisión digital en la vivienda habitual del contribuyente.
No darán derecho a practicar esta deducción las obras que se realicen en plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y otros elementos análogos.
La base de esta deducción estará constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras. En ningún caso, darán derecho a practicar esta deducción las cantidades satisfechas mediante entregas de dinero de curso legal.
La base máxima anual de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 33.007,20 euros anuales: 4.000 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 33.007,20 y 53.007,20 euros anuales: 4.000 euros menos el resultado de multiplicar por 0,2 la diferencia entre la base imponible y 33.007,20 euros anuales.
Las cantidades satisfechas en el ejercicio no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes.
A tal efecto, cuando concurran cantidades deducibles en el ejercicio con cantidades deducibles procedentes de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de deducción por exceder de la base máxima de deducción, el límite anteriormente indicado será único para el conjunto de tales cantidades, deduciéndose en primer lugar las cantidades correspondientes a años anteriores.
En ningún caso, la base acumulada de la deducción correspondiente a los períodos impositivos en que ésta sea de aplicación podrá exceder de 12.000 euros por vivienda habitual. Cuando concurran varios propietarios con derecho a practicar la deducción respecto de una misma vivienda, el citado límite de 12.000 euros se distribuirá entre los copropietarios en función de su respectivo porcentaje de propiedad en el inmueble.
En ningún caso darán derecho a la aplicación de esta deducción, las cantidades satisfechas por las que el contribuyente practique la deducción por inversión en vivienda habitual a que se refiere el artículo 68.1 de esta Ley.
2. El importe de esta deducción se restará de la cuota íntegra estatal después de las deducciones previstas en los apartados 2, 3, 4, 5, 6 y 7 del artículo 68 de esta Ley.”
Posteriormente, el Real Decreto-ley 5/2011, de 29 de abril, de medidas para la regularización y control del empleo sumergido y fomento de la rehabilitación de viviendas (BOE de 6 de mayo), en su disposición final primera, ha dado nueva redacción a la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF, elevando el tipo de deducción del 10% al 20%, aumentando el límite de base máxima anual de deducción de 4.000 euros a 6.750 euros y el límite de base acumulada de la deducción de 12.000 euros a 20.000 euros, estableciendo el derecho a la deducción para contribuyentes con base imponible inferior a 71.007,20 euros anuales, de manera que a los contribuyentes con base imponible igual o inferior a 53.007,20 euros anuales les corresponde una base máxima anual de deducción de 6.750 euros y para aquéllos cuya base imponible esté comprendida entre 53.007,20 y 71.007,20 euros anuales, la base máxima anual de deducción se reduce progresivamente, y permitiendo que las obras se realicen en cualquier vivienda propiedad del contribuyente o en el edificio en el que ésta se encuentre con la excepción de viviendas afectas a una actividad económica.
Esta nueva redacción resulta aplicable a las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 5/2011 (7 de mayo de 2011) hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras realizadas durante este mismo período.
Dicha nueva redacción de la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF no varía el carácter finalista de las obras, las cuales deben tener por objeto alguno de los señalados en la propia disposición anteriormente reproducida.
En consecuencia, en el caso consultado habría que distinguir dos supuestos:
1º. Que las obras hayan sido realizadas y pagadas con anterioridad a 7 de mayo de 2011. En este caso resultará aplicable la redacción originaria de la deducción.
Conforme con dicha regulación, para aplicar la deducción se requiere, entre otros requisitos, que las obras se realicen en la vivienda habitual del contribuyente (o en el edificio en el que ésta se encuentre).
El concepto de vivienda habitual del contribuyente se encuentra regulado en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que considera como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
La vivienda habitual se configura desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años, admitiéndose como excepción un plazo inferior cuando concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio. Esta residencia continuada supone, por tanto, la utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales. No obstante, en aquellos casos en los que por duplicidad de domicilios pudiera haber dudas sobre cuál es el que constituye la residencia habitual, las exigencias de continuidad y permanencia otorgarían el carácter de habitual a aquel domicilio donde se residiera por más tiempo a lo largo de cada período impositivo; puesto que un mismo contribuyente no puede tener más de una vivienda habitual en cada momento.
Este Centro Directivo ha señalado que, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no existe impedimento en considerar como vivienda habitual dos viviendas contiguas unidas entre sí interiormente, incluso aunque no estén unidas registralmente, siempre que se resida en ellas de forma habitual (consulta V1117-09, de 18 de mayo de 2009, o consulta V0158-07, de fecha 22 de enero de 2007).
En consecuencia, en el presente caso, en el que las viviendas no son contiguas, y puesto que un mismo contribuyente no puede tener más de una vivienda habitual en cada momento, la deducción por obras de mejora en la vivienda habitual sólo podrá aplicarse, siempre que se cumplan los demás requisitos previstos en la normativa, por las cantidades satisfechas por las obras de sustitución de la instalación de agua realizadas en el apartamento que constituya la vivienda habitual de la consultante.
En cuanto al objeto que deben tener las obras para dar derecho a la deducción, según la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF, se incluyen dentro del ámbito objetivo de la deducción las obras “que tengan por objeto la mejora de la eficiencia energética, la higiene, salud y protección del medio ambiente, (…), y en particular la sustitución de las instalaciones de electricidad, agua, gas u otros suministros, (…), en los términos previstos en el Real Decreto 2066/2008”.
Lo anterior es una cuestión de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
2º. Que las obras por las que se consulta se realicen y paguen a partir del 7 de mayo de 2011. En este caso, al ser aplicable la redacción dada por el Real Decreto-ley 5/2011, la deducción puede practicarse por las obras que se realicen en cualquier vivienda propiedad del contribuyente (o en el edificio en el que ésta se encuentre) con la excepción de viviendas afectas a una actividad económica.
Por tanto, la consultante, toda vez que se cumplan los restantes requisitos para la práctica de la deducción, podría aplicar la misma tanto por las obras realizadas en uno como en otro apartamento, siendo ambos propiedad de la consultante, y siempre que no se trate de viviendas afectas a una actividad económica.
En los casos en que se aplique la deducción por obras realizadas en más de una vivienda, ha de tenerse en cuenta que la base máxima anual de la deducción opera como un límite conjunto sobre las cantidades satisfechas por las obras de todas las viviendas.
En cuanto a las obras que dan derecho a la deducción, como la nueva redacción de la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF, dada por el Real Decreto-ley 5/2011, no introduce modificaciones a este respecto, se habrá de tener en cuenta lo anteriormente señalado en relación con las obras de sustitución de instalaciones de agua en la vivienda.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 68-1 3º y D. A 29ª; RIRPF, RD 439/2007, Art. 54.