Las retribuciones percibidas por la entidad local por la prestación de servicios públicos constituyen tasas conforme al art. 20 TRLRHL cuando concurren los requisitos legales (prestación en régimen de derecho público, referencia particular al usuario, carácter no voluntario o prestación no disponible en el sector privado). Esta calificación como tasa determina su exclusión del ámbito de sujeción al IVA, al tratarse de prestaciones inherentes al ejercicio de potestades públicas y no de operaciones económicas sujetas a tributación indirecta.
Hechos
El consultante es una entidad mercantil íntegramente participada por un Ayuntamiento que ha recibido el encargo de gestión para la gestión directa de las zonas azules ubicadas en el municipio y que percibirá directamente de los usuarios las correspondientes tarifas.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por la entidad consultante a los usuarios y calificación de las retribuciones percibidas de los mismos.
Contestación
A) En relación con la calificación de las retribuciones que se percibirán de los usuarios se informa lo siguiente:
1.- El artículo 20 del texto refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, señala que:
“1. Las entidades locales, en los términos previstos en esta ley, podrán establecer tasas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local, así como por la prestación de servicios públicos o la realización de actividades administrativas de competencia local que se refieran, afecten o beneficien de modo particular a los sujetos pasivos.
En todo caso, tendrán la consideración de tasas las prestaciones patrimoniales que establezcan las entidades locales por:
A) La utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local.
B) La prestación de un servicio público o la realización de una actividad administrativa en régimen de derecho público de competencia local que se refiera, afecte o beneficie de modo particular al sujeto pasivo, cuando se produzca cualquiera de las circunstancias siguientes:
a) Que no sean de solicitud o recepción voluntaria para los administrados. A estos efectos no se considerará voluntaria la solicitud o la recepción por parte de los administrados:
Cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias.
Cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles para la vida privada o social del solicitante.
b) Que no se presten o realicen por el sector privado, esté o no establecida su reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente.
2. Se entenderá que la actividad administrativa o servicio afecta o se refiere al sujeto pasivo cuando haya sido motivado directa o indirectamente por este en razón de que sus actuaciones u omisiones obliguen a las entidades locales a realizar de oficio actividades o a prestar servicios por razones de seguridad, salubridad, de abastecimiento de la población o de orden urbanístico, o cualesquiera otras.”.
En este mismo sentido se pronuncia la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), al clasificar el apartado 2 del artículo 2 los tributos en tasas, contribuciones especiales e impuestos, e inmediatamente después definir a las primeras como:
“Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.”.
De esta forma, el artículo 20 del TRLRHL contempla dos supuestos dentro del hecho imponible de las tasas:
La utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local, de forma que en todo caso la prestación patrimonial que se establezca por ello tendrá la naturaleza jurídica de tasa.
La prestación de servicios públicos o realización de actividades administrativas de competencia local que se refieran, afecten o beneficien de modo particular a los sujetos pasivos. La prestación patrimonial que se establezca en estos casos, tendrá la naturaleza jurídica de tasa cuando se cumpla alguno de los siguientes requisitos:
- Que la prestación del servicio o la realización de la actividad venga impuesta por Ley o Reglamento.
- Que el bien, servicio o actividad sea imprescindible para la vida social o privada del solicitante.
- Que el servicio o actividad no sea prestado por el sector privado (monopolio de hecho o de derecho).
A continuación, el apartado 3 del artículo 20 del TRLRHL establece que las entidades locales podrán establecer tasas por cualquier supuesto de utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local, y, en particular, tal y como señala la letra u):
“u) Estacionamiento de vehículos de tracción mecánica en las vías de los municipios dentro de las zonas que a tal efecto se determinen y con las limitaciones que pudieran establecerse.”.
Y el apartado 4 del mismo artículo 20 del TRLRHL regula distintos supuestos de prestación de servicios públicos o realización de actividades administrativas por los que las entidades locales pueden establecer tasas.
La Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 201/23/UE y 201/24/UE, de 26 de febrero de 2014, introdujo en el ordenamiento tributario español el concepto de prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias. La disposición final duodécima de esta Ley introduce, con efectos desde el 9 de marzo de 2018, un nuevo apartado 6 al artículo 20 del TRLRHL, con la siguiente redacción:
“6. Las contraprestaciones económicas establecidas coactivamente que se perciban por la prestación de los servicios públicos a que se refiere el apartado 4 de este artículo, realizada de forma directa mediante personificación privada o mediante gestión indirecta, tendrán la condición de prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario conforme a lo previsto en el artículo 31.3 de la Constitución.
En concreto, tendrán tal consideración aquellas exigidas por la explotación de obras o la prestación de servicios, en régimen de concesión, sociedades de economía mixta, entidades públicas empresariales, sociedades de capital íntegramente público y demás fórmulas de Derecho privado.
Sin perjuicio de lo establecido en el artículo 103 de la Ley de Contratos del Sector Público, las contraprestaciones económicas a que se refiere este apartado se regularán mediante ordenanza. Durante el procedimiento de aprobación de dicha ordenanza las entidades locales solicitarán informe preceptivo de aquellas Administraciones Públicas a las que el ordenamiento jurídico les atribuyera alguna facultad de intervención sobre las mismas.”.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 20 del TRLRHL, las contraprestaciones satisfechas por los usuarios de un servicio público tendrán la naturaleza jurídica de prestación patrimonial de carácter público no tributario cuando la prestación de tal servicio público no se preste directamente por la entidad local.
Pero este concepto de prestación patrimonial de carácter público no tributario contenido en el citado apartado 6 del artículo 20 del TRLRHL no resulta de aplicación para el caso de las prestaciones patrimoniales exigidas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local a que se refiere el apartado 3 de dicho artículo, que tendrán la condición de tasa, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del mismo artículo.
De todo lo anterior se desprende la naturaleza tributaria de las prestaciones satisfechas por los usuarios por el estacionamiento regulado de vehículos con limitación horaria en las vías públicas, que tendrá la condición de tasa.
B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:
2.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- Por otra parte, en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las entidades públicas, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por el apartado 8 de la disposición final 10.1 de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido:
“8.º A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.
c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32.
D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.
F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a´) Telecomunicaciones.
(…).”.
Entre las operaciones que, según este precepto, estarán siempre sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sean realizadas por entidades públicas no se encuentra la de gestión del servicio de estacionamiento regulado.
Por otra parte, según manifiesta la entidad consultante, la misma es una entidad mercantil participada íntegramente por un Ayuntamiento que va a prestar, en nombre propio, el servicio de estacionamiento regulado a los usuarios finales del mismo percibiendo por ello una retribución que tendrá la condición de tasa, contraprestación de naturaleza tributaria, según lo expuesto en los apartados anteriores de la presente contestación.
En estas circunstancias, en la medida en que la entidad gestora del servicio sea una entidad del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, dichas prestaciones de servicios no se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en la letra A) del artículo 7.8º de la Ley del Impuesto, transcrito anteriormente, siempre que dicha entidad se encontrase participada íntegramente por una Administración Pública, tal y como exige el artículo 7.8º.D) de la Ley 37/1992.
No obstante lo anterior, de acuerdo con este precepto, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 5 de octubre de 2018, número V2694-18, no tienen la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales locales, sin perjuicio de que puedan quedar no sujetas algunas de las operaciones que realice como, por ejemplo, los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, salvo que se trate de alguna de las actividades mencionadas en las letras a´) a m´) del apartado F) del artículo 7.8º de la Ley 37/1992.
En consecuencia con lo expuesto, los servicios objeto de consulta prestados directamente por la entidad consultante a los usuarios se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo anterior, será de aplicación con independencia de la no sujeción de los servicios que, en su caso, la consultante prestará al ayuntamiento, en virtud de un encargo ejecutado por la misma de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público en los términos referidos.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7.8º