La aplicación del régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 108.2 LIS) a personas físicas requiere cumplir cumulativamente: (i) que la operación sea aportación de rama de actividad o aportación especial de elementos patrimoniales afectos a actividad empresarial; (ii) que se satisfagan los requisitos del art. 108.1 LIS, incluida la participación mínima exigida; y (iii) que el contribuyente lleve contabilidad conforme al Código de Comercio. La DGT descarta la aplicación automática por la mera calificación de la aportación y subraya que el cumplimiento de requisitos objetivos (tipo de operación, elementos afectos) y subjetivos (contabilidad mercantil, porcentaje de participación) es simultáneamente necesario.
Hechos
La persona física consultante es titular de participaciones superiores al 5% del capital social en sociedades que desarrollan actividad empresarial. Tiene la intención de aportar todas las participaciones a una única sociedad que se encargará de gestionar las sociedades participadas.
Cuestión planteada
Aplicación a esta aportación del régimen fiscal especial establecido para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
De acuerdo con lo previsto en los artículos 31.1 y 35.1.d) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, en los supuestos de aportaciones no dinerarias a sociedades se produce una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que determina la obtención de una ganancia o pérdida patrimonial.
Como excepción a esta regla general, el artículo 35.3 de la misma Ley prevé la posibilidad de aplicar, en ciertos supuestos, el régimen fiscal especial establecido para las operaciones de fusión, escisión y aportación de activos en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS). Este régimen especial comporta, en esencia, la irrelevancia a efectos fiscales de la aportación realizada: no se integra en la base imponible la renta derivada de la aportación y las acciones recibidas conservan el valor y la antiguedad de los activos aportados.
La aplicación de las normas especiales previstas en el capítulo VIII del título VIII de la LIS a operaciones realizadas por personas físicas está regulada en el apartado 2 de su artículo 108, en los siguientes términos:
"2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará a las aportaciones de ramas de actividad, y a las aportaciones de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales en las que concurran los requisitos previstos en el apartado anterior, efectuadas por personas físicas, siempre que lleven su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio."
Se desprende de ello que la delimitación de los supuestos en que cabe aplicar el régimen especial a los contribuyentes del I.R.P.F. se efectúa tanto objetiva como subjetivamente, en un doble nivel.
En primer lugar, por el tipo de operación. Lógicamente, la aplicación del régimen especial se circunscribe a aquellas operaciones de las reguladas en el capítulo VIII que son susceptibles de ser realizadas por personas físicas: las aportaciones no dinerarias de ramas de actividad (definidas en los apartados 3 y 4 del artículo 97 LIS) y las aportaciones no dinerarias "especiales" (reguladas en el apartado 1 del artículo 108 LIS). En este aspecto, cabe indicar que la reforma operada en el apartado 1 del artículo 108, citado, por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, ha aclarado que para que el régimen especial de las aportaciones no dinerarias se aplique a los sujetos pasivos del IRPF se deben cumplir todos los requisitos exigidos en el precepto y, en particular, el que se refiere a la participación que, como mínimo, se debe alcanzar en la entidad que recibe la aportación.
En segundo lugar, por la naturaleza de los elementos patrimoniales que pueden ser aportados. La aplicación del régimen especial se circunscribe a aquellas aportaciones (de ramas de actividad o de elementos aislados) que se refieren al patrimonio afecto a actividades empresariales (lo que hoy deben identificarse con las actividades económicas a que se refiere el artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF). Este requisito está implícito en el concepto de rama de actividad del artículo 97.4 LIS y, por lo que se refiere a las demás aportaciones no dinerarias del artículo 108, su apartado 2 establece que sólo aquellos elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial cuya contabilidad se lleve con arreglo a las normas del Código de Comercio, pueden beneficiarse del régimen especial del artículo 108.1. Esta delimitación resulta coherente con el propósito último del régimen especial, que consiste en la eliminación de los obstáculos fiscales a los procesos de reestructuración empresarial.
Así pues, es condición para acogerse al régimen establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, respecto de las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas a sociedades, el que los elementos aportados estén afectos a actividades empresariales desarrolladas por la persona física aportante. Esta circunstancia no concurre en el caso planteado, por lo que la operación a que se refiere la consulta no podrá disfrutar del mencionado régimen.
Como consecuencia de lo anterior, la aportación no dineraria efectuada por la persona física a la sociedad dará lugar a la obtención de una ganancia o pérdida patrimonial a efectos del IRPF, que se determinará en la forma prevista en el artículo 35.1.d) de la Ley 40/1.998. Habida cuenta de que la sociedad que recibe la aportación en el caso consultado no cotiza en Bolsa, la ganancia o pérdida patrimonial se cuantificará por la diferencia entre el valor de adquisición de las acciones y participaciones que se aportan y la cantidad mayor de las siguientes:
a) El valor nominal de las acciones que se reciben, más el importe de la prima de emisión correspondiente.
b) El valor de mercado de las acciones o participaciones que se aportan. Para la determinación de este valor podrán tenerse en cuenta tanto las reglas generales de la Ley del IRPF como aquellas reglas especiales de valoración que permitan su fijación, buscando siempre el aumento real de valor que se haya producido en el patrimonio del contribuyente.
Todo ello, sin perjuicio de la posible aplicación de las reducciones a que se refiere la disposición transitoria novena de la Ley 40/1998, cuando las acciones o participaciones aportadas hayan sido adquiridas antes de 31 de diciembre de 1994.
La valoración de la participación percibida será la mayor de las citadas cantidades (la tomada en consideración para determinar la ganancia o pérdida patrimonial generada en la aportación) y la fecha de adquisición aquélla en que se realice la aportación.
Referencia normativa
LEY 43/1995 Art. 108