La disolución sin liquidación con cesión global de activos y pasivos puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRIS siempre que: (i) se verifique mercantilmente sin apertura de liquidación; (ii) la operación responda a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal. La DGT descarta la aplicación automática del régimen cuando la operación carezca de justificación económica más allá de obtener ventaja tributaria.
Hechos
La entidad consultante, establecimiento financiero de crédito, es una sociedad de nacionalidad española cuyos principales accionistas son las entidades X (95%) e Y (5%), ambas residentes en Francia.Con el objeto de optimizar la utilización de los recursos propios del grupo en el ámbito europeo y determinadas ventajas a nivel contable que tienen las sucursales de crédito extranjeras en España, simplificar las obligaciones frente al Banco de España, planificar y ejecutar políticas de inversión y financieras con importante ahorro de costes, entre otros motivos, se plantea la posibilidad de realizar la siguiente operación mercantil:- La entidad X adquiriría las acciones que la entidad Y posee en la consultante, de tal forma que ésta deviene unipersonal.- Operación de cesión global de activos y pasivos a favor del socio único, con la consiguiente disolución sin liquidación de la entidad consultante.- Apertura en España de una sucursal de entidad de crédito autorizada, por parte de la entidad X.- Afectación de la totalidad de los activos y pasivos recibidos por la entidad X a través de la cesión global descrita a la sucursal creada en España.La entidad consultante cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensación.
Cuestión planteada
1. Si la operación de disolución sin liquidación con cesión global de activos y pasivos planteada puede acogerse al régimen fiscal previsto en el capítulo VIII del título VII del texto refundido del Impuesto sobre Sociedades (capítulo VIII título VIII de la Ley 43/1995).2. Si la sucursal que la entidad X abra en España puede aprovechar las bases imponibles negativas pendientes de compensar por la entidad consultante.3. Tributación de la aportación a la sucursal de la totalidad de activos y pasivos de la entidad consultante.4. Si a la operación proyectada le resulta de aplicación el mecanismo de retroactividad contable previsto en la normativa mercantil.5. Obligaciones en materia de presentación de declaraciones fiscales por parte de la entidad consultante y por parte de la sucursal creada en España.6. Tributación de la operación proyectada en el Impuesto sobre el Valor Añadido.7. Si debe tributar por la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados la sociedad francesa por la constitución de la sucursal en España. Documentación que debe presentar la sociedad francesa a la Administración española para quedar exenta de tributación por dicho impuesto en España.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (en adelante TRIS), (con anterioridad, capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRIS (art. 97.1.c. Ley 43/1995) considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
El artículo 266 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece que en los supuestos de fusión o escisión total o cualquier otro de cesión global de activo y pasivo, una vez disuelta la sociedad no se abre el período de liquidación.
Por tanto, en la medida en que, a efectos mercantiles, la operación de cesión global de activos y pasivos no implique la liquidación de la sociedad disuelta, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRIS (art. 110.2 Ley 43/1995) establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal...”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para estas operaciones en el artículo 15 del TRIS (art. 15 Ley 43/1995). El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indican, entre otros motivos para realizar la operación, la optimización de la utilización de los recursos propios del grupo en el ámbito europeo y determinadas ventajas a nivel contable que tienen las sucursales de crédito extranjeras en España, simplificar las obligaciones frente al Banco de España, planificar y ejecutar políticas de inversión y financieras con importante ahorro de costes. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
2. El artículo 90.3 del TRIS (art. 104.3 Ley 43/1995) establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
En consecuencia, en aplicación del principio de subrogación de derechos y obligaciones previsto en el artículo 90 del TRIS, la entidad adquirente no residente que interviene en la operación, que operará en España a través de una sucursal como consecuencia de la misma, podrá compensar las bases imponibles negativas pendientes de aplicar por la entidad disuelta a través de dicho establecimiento permanente en España, siempre con la limitación establecida en el artículo 90.3 del TRIS.
3. Una vez determinado que la operación de cesión global de activos y pasivos cuando existe un único socio poseedor de la totalidad del capital social de la entidad cedente puede estar amparada en el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRIS, procede la aplicación de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 84 del TRIS (art. 98.1 Ley 43/1995):
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.
La transferencia de estos elementos fuera del territorio español determinará la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el período impositivo en que se produzca aquélla, de la diferencia entre el valor de mercado y el valor a que se refiere el artículo siguiente minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones y otras correcciones de valor reflejadas contablemente que hayan sido fiscalmente deducibles.”
En el supuesto concreto planteado, los bienes y derechos transmitidos se afectan a un establecimiento permanente situado en España, por lo que se dan las circunstancias previstas en la citada norma para disfrutar del régimen de diferimiento regulado en los artículos 84 y 85 del TRIS (arts. 98 y 99 de la Ley 43/1995).
4. El artículo 91 del TRIS (art. 105 Ley 43/1995) establece que “las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles”.
La disolución de una sociedad que cede en bloque su patrimonio a otra que es titular de todo el capital de la primera es un supuesto asimilado, desde el punto de vista económico racional, al de fusión por absorción de una sociedad totalmente participada, siempre que se cumplan determinados requisitos mínimos para conseguir, entre otros efectos, la protección de los acreedores.
En este sentido, el artículo 250 del TRLSA dispone que “cuando la sociedad absorbente fuera titular de todas las acciones de la sociedad absorbida no será preciso incluir en el proyecto de fusión las menciones enumeradas en las letras b) y c) del artículo 235”.
El artículo 235 del TRLSA hace referencia al contenido del proyecto de fusión, y establece, en su letra d), aplicable, por tanto, a la fusión por absorción de una sociedad totalmente participada, que dicho proyecto deberá contener “la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio”.
No obstante, puesto que la entidad adquirente no es residente en España, no resulta posible la retroacción contable prevista en el citado artículo 235, por lo que no procederá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 91 del TRIS.
5. Los efectos fiscales que tiene la operación de cesión global de activos y pasivos, en relación con las declaraciones fiscales, son los siguientes:
La entidad cedente deberá presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a su último período impositivo, en la que se integrarán las rentas obtenidas por la misma, hasta la fecha de su extinción.
La sucursal a la que quedan afectos los elementos transmitidos por la consultante deberá presentar su declaración correspondiente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (establecimientos permanentes), en la que se integrarán las rentas generadas desde su constitución hasta la conclusión del período impositivo.
6. El artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que no están sujetas a dicho impuesto la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el título primero de la citada Ley. De acuerdo con lo establecido en la disposición adicional segunda del TRIS (disposición adicional octava Ley 43/1995), las citadas remisiones deben entenderse hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores definidos en el citado artículo 83.
En consecuencia, dado que la operación objeto de consulta, aunque no pueda calificarse propiamente de fusión por la normativa mercantil, está incluida en el concepto de fusión que se entiende en el artículo 83 del TRIS y, además, se cumplen las condiciones y requisitos para que tenga derecho al régimen tributario regulado en su capítulo VIII del título VII, entre ellos que se opte por la aplicación del mismo, dicha operación no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al amparo de lo previsto en el artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992.
7. De acuerdo con el apartado 2 de la disposición adicional segunda del TRIS, las referencias que el artículo 45.I.B)10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hace al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII del texto refundido de dicha ley.
En este sentido, el número 10 del artículo 45.I.B) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, determina que estarán exentas:
“10. Las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título Primero de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas.”
De acuerdo con los preceptos anteriores, la constitución en España de una sucursal de una entidad domiciliada en Francia como banco estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados sólo en el caso en que no esté sometida a un gravamen análogo al de operaciones societarias en su país. En caso contrario, la constitución de la sucursal no está exenta del gravamen de operaciones societarias, sino que la operación no está sujeta.
Ahora bien, si la constitución de la sucursal está sujeta al gravamen de operaciones societarias, por cumplirse el requisito de no haber estado sujeta a gravamen análogo en su país, cabe plantearse si dicha operación podría estar exenta de aquél, en virtud de lo dispuesto en el transcrito artículo 45.I.B).10, para lo cual, a dicha operación de constitución debería resultarle de aplicación el régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRIS.
En este sentido, la constitución de la sucursal, en el supuesto citado, se realiza en el ámbito de una operación de cesión global de los activos y pasivos con afectación de los mismos a un establecimiento permanente situado en España, como parte de la reestructuración empresarial, por lo que se encuentra amparada en el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRIS. Lo que supone que, en caso de que esta operación no esté sometida a un gravamen análogo al de operaciones societarias en su país, estará sujeta y exenta a dicho gravamen en territorio español.
La justificación de una u otra circunstancia podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba admisibles en Derecho.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7