La cesión onerosa del derecho de uso y disfrute de amarres por el período completo de concesión genera un ingreso que debe imputarse íntegramente en el período en que se perfecciona la transmisión (devengo según artículo 19.1 TRLIS), no periodificarse a lo largo de la vida útil restante, aplicando el principio de correlación de ingresos y gastos. La DGT descarta la periodificación proporcional y confirma imputación única en el ejercicio de la cesión. Respecto a la retención: el artículo 60 RIS exige retención por arrendamiento de inmuebles urbanos cuando la transmisión se ejecute a través de un contrato de arrendamiento o subarrendamiento; si la estructura jurídica es una cesión de derechos de concesión administrativa sin configurarse como arrendamiento típico, la calificación y obligación de retención dependerán de cómo se documente efectivamente la operación.
Hechos
La consultante tiene como objeto social : la gestión y explotación de puertos deportivos; la construcción de obras marítimas, dragados, escolleras; la edificación de puertos deportivos, pantalanes; la realización de proyectos y estudios técnicos relacionados con las anteriores actividades; el mantenimiento de embarcaciones y otras actividades relacionadas con la reparación, abastecimiento y limpieza de las mismas; la explotación de locales y despachos para los usos de empresas relacionadas con estas actividades y los servicios de seguridad de los recitos y embarcaciones.
La sociedad tiene previsto participar en concursos públicos con el propósito de obtener la concesión para ocupar superficies de dominio público en zona portuaria, construir y explotar, generalmente por un período de treinta años, varaderos, amarres para embarcaciones etc.
De acuerdo con las bases de los concursos, las concesiones no implicarían ni cesión de dominio público portuario estatal, ni cesión de facultades dominicales del Estado.
En ocasiones, las condiciones generales de los concursos no incluyen la obligación para el adjudicatario de elevar el otorgamiento de la concesión a documento público notarial, ni su inscripción en el Registro de la Propiedad.
La construcción de instalaciones en la zona portuaria, necesarias para la explotación del varadero o puerto deportivo, de acuerdo con las condiciones generales de los concursos, sería siempre a costa de la entidad adjudicataria, pasando a ser propiedad de la Administración Pública al término del plazo de la concesión otorgada.
Se prevé que los ingresos de la explotación del varadero provengan fundamentalmente del arrendamiento de los amarres y de la "transferencia o cesión", a terceros, por precio, del derecho de uso y disfrute de los mismos, transferencia que sería por un período igual al que restara para la extinción de la misma. En este último supuesto no se prevé establecer limitación alguna a una posterior transmisión de lo adquirido por el cesionario, salvo el derecho de tanteo y retracto a favor de la concesionaria, no viéndose desplazada la posición jurídica de la misma por el cesionario o adquirente del derecho de uso y disfrute.
La consultante, por otra parte, dentro de las obligaciones que asumiría como concesionario se encuentra el mantenimiento y reparación de embarcacioners, pudiendo valerse al efecto, de empresas inscritas en el censo de la Autoridad Portuaria. La empresa concesionaria celebraría contratos de colaboración mercantil en los cuales el colaborador, empleando sus propios medios, se obligaría a prestar servicios relacionados con el mantenimiento y reparación de embarcaciones, obligándose a instalar sus equipos, maquinaria… etc., en la zona (local) que le asignara la concesionaria dentro del puerto. Como contraprestación se fijaría un canon anual que el colaborador debería abonar por meses anticipados.
Cuestión planteada
a) Impuesto sobre Sociedades
1º ¿Qué criterio de imputación temporal resultaría aplicable a efectos fiscales, en el sentido de si debe o no periodificarse el precio único a percibir como contraprestación por la transmisión a terceros (cesionarios) del derecho de uso y disfrute de los amarres por un plazo igual al que resta para el vencimiento de la concesión?
2º¿Deberían ser objeto de retención, por el concepto de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, las cantidades a percibir del colaborador como contraprestación por la cesión de la zona o local del edificio de la zona portuaria.
b) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
1º¿Podría considerarse exenta de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, la escritura de declaración de obra nueva y división horizontal correspondiente a al construcción de instalaciones en el puerto deportivo, realizada sobre bienes de dominio público por la entiada concesionaria, al entender que no supondría cesión del dominio público ni concesión de las facultades dominicales que corresponden a la Administración?
2º¿Estaría sometida a tributación por el mismo concepto la constitución de la concesión si no se exige su elevación a escritura pública ni inscripción registral?
Contestación
1.El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El apartado 1 del artículo 19 del TRLIS establece el devengo como criterio de imputación temporal de ingresos y gastos, señalando que: "los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”. Este criterio resulta coincidente con el establecido en la normativa mercantil y contable.
En el supuesto que plantea la consultante, el precio único de la “transferencia o cesión”, es la retribución percibida a cambio de la cesión por la concesionaria a un tercero del uso y disfrute de los amarres, por todo el periodo de concesión; sin que, como se manifiesta en la consulta, se establezca limitación alguna a la posterior transmisión de lo adquirido, salvo el derecho de tanteo y retracto a favor de la concesionaria. Por tanto, existen unos derechos evaluables que se transmiten, con independencia de la naturaleza jurídica del contrato subyacente (concesión administrativa), por un precio cierto, y que generan un resultado. En consecuencia, se considera, de acuerdo con el principio de correlación de ingresos y gastos, en relación con el principio del devengo, que la imputación a la base imponible de ese resultado debe producirse íntegramente en el periodo impositivo en que tiene lugar la transferencia o cesión de los amarres, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 19.1 del TRLIS. En este mismo sentido se pronuncia el Tribunal Supremo en sentencia, de 27 de junio de 2005.
2. El artículo 60 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio dispone que:
“1. Estarán obligados a retener o ingresar a cuenta cuando satisfagan o abonen rentas de las previstas en el artículo 58 de este Reglamento:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de bienes y de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.
(…..)”.
El artículo 58 del RIS establece que:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
(….)
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
(…..)”.
De conformidad con el artículo 58.1.e) del RIS, para resultar aplicable este supuesto de obligación de retención o ingreso a cuenta, es necesario que el obligado a retener satisfaga rendimientos de tal naturaleza, esto es, procedentes de un contrato de arrendamiento de inmuebles urbanos. En consecuencia, están comprendidas en dicho apartado las cantidades percibidas por la concesionaria que, según se manifiesta en la consulta, son específica contraprestación del colaborador por la cesión de la zona o local del edificio de la zona portuaria, inmuebles urbanos en ambos casos.
No obstante el artículo 59. i) del RIS dispone: “No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de: /… i) Los rendimientos procedentes del arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos en los siguientes supuestos:
1º. Cuando se trate de arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados.
2º. Cuando la renta satisfecha por el arrendatario a un mismo arrendador no supere los 900 euros anuales.
3.º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda”.
3. La llamada cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPAJD), se encuentra regulada en el apartado 2 del artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determina en su párrafo primero que “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma”.
De acuerdo con el precepto trascrito, el devengo de la cuota gradual exige la concurrencia de los cuatro requisitos siguientes:
Tratarse de la primera copia de una escritura o de un acta notarial.
Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
Contener un acto o contrato inscribible en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.
No estar sujeto dicho acto o contrato ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITPAJD.
A este respecto, la Ley Hipotecaria, Texto Refundido según Decreto de 8 de febrero de 1946 (BOE de 29 de mayo de 1946), determina en el apartado 1 de su artículo 2 que “En los Registros expresados en el artículo anterior (Registros de la Propiedad) se inscribirán: 1. Los títulos traslativos o declarativos del dominio de los inmuebles o de los derechos reales impuestos sobre los mismos” y en su artículo 3 que “Para que puedan ser inscritos los títulos expresados en el artículo anterior, deberán estar consignados en escritura pública, ejecutoria o documento auténtico expedido por Autoridad judicial o por el Gobierno o sus Agentes, en la forma que prescriban los reglamentos”.
Según lo expuesto, no cabe duda de que la escritura pública de declaración de obra nueva y división horizontal correspondiente a la construcción de instalaciones en un puerto deportivo estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pues se cumplen los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITPAJD.
En cuanto a la posible exención de dicho gravamen, la consultante alega como motivo el hecho de que la obra se realizaría sobre bienes de dominio público por la entidad concesionaria de su explotación a su costa, por lo que, aunque sería la propietaria (la propiedad pasaría a la Administración pública al término de la concesión administrativa), pero no supondría cesión del dominio público ni concesión de las facultades dominicales que corresponden a la Administración.
No indica la consultante cuál es el precepto en el que basa su solicitud de exención, aunque parece que quiere referirse a la posibilidad de exención subjetiva regulada en el artículo 45.i.e.).a) del TRLITPAJD, que establece que “Estarán exentos del impuesto: a) El Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos”. A este respecto, cabe afirmar que no resulta aplicable tal exención (ni ninguna de las exenciones reguladas en el apartado B) del mismo artículo), pues el sujeto pasivo de la cuota gradual devengada en el supuesto analizado no es ninguna Administración Pública, sino la propia entidad consultante, que es la que declara la obra nueva y la división horizontal, tal como prevé el artículo 30 del TRLITPAJD en los siguientes términos: “Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”.
4. Como se ha expuesto en el apartado 3 anterior, uno de los cuatro requisitos que deben concurrir para que se devengue la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, es el existencia de una primera copia de escritura pública. Por tanto, si una concesión administrativa se constituye sin otorgamiento de escritura pública, no se producirá el devengo de la cuota gradual.
Ahora bien, debe tenerse en cuenta que lo relevante es el otorgamiento de la escritura pública. Por ello, si esta se otorga, aunque no sea necesaria, sí se devengará la cuota gradual, pues también se cumplen los otros tres requisitos del artículo 31.2 del TRLITPAJD. A este respecto, cabe destacar que el hecho de que se inscriba la concesión administrativa en el Registro de la Propiedad no es relevante, pues lo que exige la norma es que sea inscribible, es decir, que se pueda inscribir, sin que sea necesaria su inscripción efectiva.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIS RD 1777/2004,de 30 de julio. Artículos 58, 62 y 64
TRLIS RD Leg. 4/2004, de 5 de marzo. Artículo 19.
TRLITPAJD RD Leg. 1/1993,de 24 de septiembre. Artículos 30 y 31.