Las obras realizadas califican como inmovilizado material amortizable en estimación objetiva cuando supongan aumento de capacidad, productividad o alargamiento de vida útil del activo arrendado, no siendo separables del mismo; en tal caso, el IVA soportado es deducible como cuota en adquisición de activos fijos, siempre que se cumplan los requisitos de deducibilidad ordinaria (vinculación a operaciones interiores, facturación conforme, ausencia de exclusiones sectorialesVA, sujeto pasivo).
Hechos
La consultante desarrolla la actividad de "salones e institutos de belleza", epígrafe 972.2 del IAE. El rendimiento neto de la actividad se determina por el método de estimación objetiva y tributa en el IVA por el régimen especial simplificado.
La actividad se desarrolla en un local cedido gratuitamente por su padre.
Para iniciar la actividad realizó en el mencionado local obras de acondicionamiento, como son instalaciones eléctricas y otras pequeñas obras de albañilería.
Cuestión planteada
1ª.- Si las referidas obras tienen la calificación de gastos de establecimiento y, en consecuencia, pueden amortizarse en el método de estimación objetiva.
2ª.- En cuanto al IVA, si el IVA soportado sería deducible como cuotas soportadas en adquisición de activos fijos.
Contestación
1ª.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Según establece la instrucción 2.2.b) para la aplicación de los signos, índices o módulos del IRPF del anexo II de la Orden EHA/3413/2008, de 26 de noviembre, por la que se desarrollan el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA, para la determinación del rendimiento neto por el método de estimación objetiva serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Por ello, para poder contestar a la cuestión planteada se debe analizar si las obras realizadas por la consultante pueden o no calificarse como inmovilizado material.
Para ello, se debe acudir al Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que en la norma de registro y valoración 3ª (normas particulares sobre inmovilizado material) establece:
“En particular se aplicarán las normas que a continuación se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:
(…)
f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.
g) En la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones. En este sentido, el importe equivalente a estos costes se amortizará de forma distinta a la del resto del elemento, durante el período que medie hasta la gran reparación. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición o construcción, a efectos de su identificación, podrá utilizarse el precio actual de mercado de una reparación similar.
(…)
h) En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión, incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.”
Por su parte, la Norma 8ª, apartado 2, del Plan General de Contabilidad, define el arrendamiento operativo como sigue:
“Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.
Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.”
De acuerdo con lo establecido por la mencionadas normas del Plan General de Contabilidad, las obras realizadas en el local cedido gratuitamente por el padre de la consultante no pueden calificarse como inmovilizado material, dado que las mismas se realizan en un local que no es propiedad del titular de la actividad, y además no existe ningún arrendamiento operativo, dado que la cesión del local es a título gratuito.
Por tanto, las obras realizadas deben calificarse como un gasto corriente de la actividad, circunstancia que impide su deducibilidad como amortización del inmovilizado material en el método de estimación objetiva.
2ª.- Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 123, apartado Uno. A) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido, declara que “los empresarios o profesionales acogidos al régimen simplificado determinarán, para cada actividad a que resulte aplicable este régimen especial, el importe de las cuotas devengadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia, en virtud de los índices, módulos y demás parámetros, así como del procedimiento que establezca el Ministro de Hacienda.
Del importe de las cuotas devengadas indicado en el párrafo anterior podrá deducirse el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por operaciones corrientes relativas a bienes o servicios afectados a la actividad por la que el empresario o profesional esté acogido a este régimen especial, de conformidad con lo previsto en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley. (…) .”
Por su parte, el apartado uno. C) de dicho artículo establece que “del resultado de las dos letras anteriores se deducirá el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de activos fijos, considerándose como tales los elementos del inmovilizado y, en particular, aquéllos de los que se disponga en virtud de contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, tanto si dicha opción es vinculante, como si no lo es.
El ejercicio de este derecho a la deducción se efectuará en los términos que reglamentariamente se establezcan.”
El apartado 2 del artículo 38 del Reglamento del Impuesto aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que “a efectos de lo previsto en el apartado Uno. C) del artículo 123 de la Ley del Impuesto, la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de activos fijos, considerándose como tales los elementos del inmovilizado, se practicará conforme al Capítulo I del título VIII de dicha Ley.
(…)”.
Por tanto, las deducciones referidas anteriormente, según dicho precepto, podrán realizarse de conformidad con lo previsto en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, donde se regula el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, el artículo 95 de la Ley del Impuesto establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, salvo cuando se trate de bienes de inversión distintos de los vehículos automóviles, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
En cuanto al concepto de bien de inversión, el artículo 108 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:
1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
2º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
3º. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
4º. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.
5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas (3.005,06 euros).”
A los efectos de la calificación como bien de inversión, debemos acudir a las normas de registro y valoración 3ª y 8ª del Plan General de Contabilidad, citadas en la primera parte de esta contestación.
En el caso objeto de consulta, en el que se realizan obras de acondicionamiento en un local comercial utilizado para la actividad empresarial o profesional de la consultante y que ha sido cedido gratuitamente por el padre de la misma, no será procedente la consideración de dichas obras de acondicionamiento como inversión en inmovilizado material, ya que no se da ninguno de los supuestos anteriores, puesto que el local comercial en el que se realizan las obras no es propiedad de la consultante, y no existe arrendamiento operativo, sino cesión a título gratuito.
Por ello, la consultante podrá deducirse el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por la obra objeto de consulta como operaciones corrientes relativas a bienes o servicios afectados a la actividad por la que esté acogida al régimen especial simplificado, en la medida en que dicho local se esté utilizando en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de la consultante, y se cumplan las restantes condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la mencionada Ley 37/92, y especialmente la señalada en su artículo 97, apartado uno, número 1º, por la que la consultante deberá estar en posesión de la factura original emitida a su favor por quien realice la entrega.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Art. 95, 123; Orden EHA/3413/2008. Anexo II. Instrucciones IRPF nº 2.2.b)