La DGT descarta la exención por base imponible cero en la donación de nuda propiedad con reserva de facultad de disposición del donante. Aceptando la doctrina de la DGRN, reconoce que la donación transmite dominio pleno al donatario, siendo la facultad dispositiva reservada una legitimación excepcional cuyo ejercicio genera desplazamiento patrimonial ex nunc (no retroactivo). La titularidad del donatario es económicamente valorable y constituye base imponible en el ISD. En IRPF, la donación recibida es renta exenta pero el eventual ejercicio de la facultad dispositiva por el donante genera plusvalía sujeta al IIVTNU para el donatario.
Hechos
Matrimonio que quiere donar a su hijo la nuda propiedad de un inmueble, reservándose ellos el usufructo vitalicio con facultad de disposición.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de dicha donación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
1.) Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En relación con la cuestión planteada relativa a la procedencia de considerar como base imponible cero la donación de la nuda propiedad ya que los usufructuarios se reservan la facultad de disposición, se debe señalar que esa ha sido la contestación dada en supuestos análogos por este Centro Directivo. No obstante, a la vista de la Resolución de la Dirección General de los Registros y el Notariado (DGRN) de 16 de diciembre de 2015, debe variarse este criterio. Al respecto, dicha Resolución establece lo siguiente:
“Respecto a la donación con facultad de disponer, la Dirección General de los Registros y del Notariado, en la Resolución de 23 de octubre de 1980, recoge una de las consecuencias propias de esta donación al decir: “(…) la donación con reserva de la facultad de disponer aparece regulada en el artículo 639 del Código Civil y ha de ser tratada como una donación sujeta a condición resolutoria dado que su actual propietario puede verse privado del dominio del bien transmitido, si se ejercita por el donante la facultad que se reservó, y en consecuencia no puede desconocerse, como ya ha sido declarado por este Centro Directivo, que cabe practicar la anotación preventiva de embargo sobre el inmueble donado, si bien podrá quedar extinguida caso de resolverse el derecho del propietario…”.
La doctrina de dicha Resolución anterior es la que debe mantenerse en cuanto a la eficacia jurídica derivada de la reserva de facultad de disponer, sin entrar en polémica sobre la naturaleza de la figura, pues no es necesario, se trata de una donación que transmite el pleno dominio con todas sus facultades al donatario, reservándose el donante una excepcional legitimación dispositiva, cuyo eventual ejercicio, dependiente de su arbitrio, provocará por un lado un desplazamiento patrimonial en favor de un tercero por título negocial propio, y por otro, respecto al donatario, pérdida inmediata de su titularidad – Sentencia del tribunal Supremo de 22 de marzo de 1993 -, con efectos no retroactivos, ex nunc.
Es decir, se producen algunas notas de la condición resolutoria, en cuanto a la incertidumbre del futuro evento resolutorio, eficacia ipso iure, resolución de la titularidad, no de la donación, mas difiere en el carácter retroactivo de sus efectos, pues simplemente hay un desplazamiento patrimonial del donatario dueño pleno al tercero en cuyo favor dispone el donante, por mor de la excepcional legitimación dispositiva que se reservó al amparo legal.
(…)
Es claro, además de que la titularidad del donatario es susceptible de valoración económica, es un bien patrimonial del cual el donatario puede disponer, a diferencia del donante, cuya facultad reservada es personalísima e intransmisible. El donatario no tiene una titularidad personalísima y puede ejercer facultades dispositivas de la titularidad claudicante que ostenta, salvo prohibición de disponer válida, aunque siempre quedaría sujeta la transmisión que él realice a igual determinación, por la prioridad de la facultad reservada y que publica el registro.
La circunstancia de que el donante se haya reservado además el usufructo vitalicio, incidirá únicamente en la determinación de la base imponible de acuerdo con las normas de valoración de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
Por su parte, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en adelante LISD, señala en su artículo 3, apartado b, lo siguiente:
“1. Constituye el hecho imponible:
(…)
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, “intervivos”.”
Por otra parte, el artículo 5 de la LISD establece que:
“Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
(…)
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “intervivos” equiparables, el donatario favorecido por ellas.”
A su vez, el artículo 9 del mismo texto legal establece que:
“Constituye la base imponible del impuesto:
(…)
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “intervivos” equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorados por las cargas y deudas que fueren deducibles.”
Se trata, en definitiva, de aplicar la normativa habitual del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para valorar el usufructo y la nuda propiedad, con independencia de la reserva o no del poder de disposición para el usufructuario; es decir, se aplicará el artículo 26 de la LISD que establece que el valor de la nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En cuanto al valor del usufructo vitalicio se estima que es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de 20 años, minorando a medida que aumenta la edad, en proporción de un 1 por 100 menos cada año con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.
Para el momento de la consolidación del dominio por extinción del usufructo, el artículo 26.c) de la LISD establece que:
“c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo del gravamen correspondiente a la desmembración del dominio.”
En el caso planteado, dado que el adquirente recibirá por donación la nuda propiedad de un inmueble, cuando se consolide el dominio al fallecer los usufructuarios, deberá tributar por igual concepto que se constituyó, es decir por el concepto de donaciones, tomando en cuenta el valor que tenía el inmueble en el momento de desmembramiento del dominio, no el de la fecha de la consolidación. El impuesto se aplicará sobre el porcentaje que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad, de acuerdo con la normativa existente en el momento de la desmembración del dominio en lo que respecta a la tarifa (tipo medio de gravamen), reducciones y bonificaciones aplicables. Por lo tanto en el momento que fallezcan los padres, el hijo tributará por el concepto de donaciones, pero no procederá la imputación íntegra de dicho valor al usufructuario, dado que, como se ha expuesto, la nuda propiedad de los donatarios también tiene una valoración económica.
2.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La donación de la nuda propiedad del inmueble generará en los donantes una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación en su valor, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que se cuantificará por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 y siguientes de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
En las transmisiones onerosas, el valor de adquisición será el importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras, en su caso, efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
El artículo 36 de la citada Ley establece que “cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.”
Si se generase una pérdida patrimonial no se computaría por aplicación de lo dispuesto en la letra c) del apartado 5 del artículo 33 de la Ley del Impuesto, según el cual no se computarán como pérdidas patrimoniales, entre otras, las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
En caso contrario, la ganancia patrimonial se integraría en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
3.) Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El apartado 1 del artículo 104 del TRLRHL dispone que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.
Para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.
Del artículo transcrito se deduce que la realización del hecho imponible solo se producirá si se transmite por cualquier título la propiedad de terrenos que no tengan la naturaleza rústica o si se constituye o transmite cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos; de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni hay constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU.
Por tanto, en el momento de la donación de la nuda propiedad al hijo, se realiza el hecho imponible del IIVTNU, gravándose el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que se ponga de manifiesto con ocasión de la transmisión por acto lucrativo inter vivos de la nuda propiedad.
Por la constitución del usufructo vitalicio a favor de los donantes, que tenían hasta dicho momento el pleno dominio del bien inmueble, no se produce el hecho imponible del IIVTNU porque no hay un efecto traslativo. El derecho de usufructo, que en el caso que se analiza conservan o retienen las personas donantes, no se desplaza, es decir, no es objeto de transmisión.
El devengo del IIVTNU, de acuerdo con el artículo 109.1 del TRLRHL tendrá lugar en la fecha del otorgamiento de la escritura pública de donación de la nuda propiedad.
El sujeto pasivo, de acuerdo con el artículo 106.1.a) del TRLRHL, será el hijo, que adquiere a título lucrativo la nuda propiedad del terreno.
En cuanto a la determinación de la base imponible del IIVTNU hay que estar a lo dispuesto en el artículo 107 del TRLRHL que establece:
“1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.
A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4.
2. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas:
a) En las transmisiones de terrenos, el valor de éstos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
No obstante, cuando dicho valor sea consecuencia de una ponencia de valores que no refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobación de la citada ponencia, se podrá liquidar provisionalmente este impuesto con arreglo a aquel. En estos casos, en la liquidación definitiva se aplicará el valor de los terrenos una vez se haya obtenido conforme a los procedimientos de valoración colectiva que se instruyan, referido a la fecha del devengo. Cuando esta fecha no coincida con la de efectividad de los nuevos valores catastrales, éstos se corregirán aplicando los coeficientes de actualización que correspondan, establecidos al efecto en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.
Cuando el terreno, aun siendo de naturaleza urbana o integrado en un bien inmueble de características especiales, en el momento del devengo del impuesto, no tenga determinado valor catastral en dicho momento, el ayuntamiento podrá practicar la liquidación cuando el referido valor catastral sea determinado, refiriendo dicho valor al momento del devengo.
b) En la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, los porcentajes anuales contenidos en el apartado 4 de este artículo se aplicarán sobre la parte del valor definido en el párrafo a) anterior que represente, respecto de aquel, el valor de los referidos derechos calculado mediante la aplicación de las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
(…)
4. Sobre el valor del terreno en el momento del devengo, derivado de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 anteriores, se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que aquél pueda exceder de los límites siguientes:
a) Período de uno hasta cinco años: 3,7.
b) Período de hasta 10 años: 3,5.
c) Período de hasta 15 años: 3,2.
d) Período de hasta 20 años: 3.
Para determinar el porcentaje, se aplicarán las reglas siguientes:
1ª El incremento de valor de cada operación gravada por el impuesto se determinará con arreglo al porcentaje anual fijado por el ayuntamiento para el período que comprenda el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.
2ª El porcentaje a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo será el resultante de multiplicar el porcentaje anual aplicable a cada caso concreto por el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento del valor.
3ª Para determinar el porcentaje anual aplicable a cada operación concreta conforme a la regla 1ª y para determinar el número de años por los que se ha de multiplicar dicho porcentaje anual conforme a la regla 2ª, sólo se considerarán los años completos que integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que a tales efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho período.
Los porcentajes anuales fijados en este apartado podrán ser modificados por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.”.
El informe de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 16 de diciembre de 2015 señala que en el caso de donación de la nuda propiedad sobre un bien inmueble, reservándose el donante el derecho de usufructo vitalicio, así como la facultad de disponer, la titularidad del donatario es susceptible de valoración económica, siendo un bien patrimonial del cual el donatario puede disponer. Esta donación ha de ser tratada como una donación sujeta a condición resolutoria, dado que su actual propietario (el donatario) puede verse privado del dominio del bien transmitido, si se ejercita por el donante la facultad que se reservó.
Respecto a los actos o contratos sometidos a condición resolutoria, el artículo 109.4 del TRLRHL establece:
“4. En los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil. Si fuese suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla. Si la condición fuese resolutoria, se exigirá el impuesto desde luego, a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución según la regla del apartado anterior.”.
Por tanto, de acuerdo con lo anterior, en el caso objeto de consulta, en la fecha de la donación se exigirá el IIVTNU al donatario, y para la determinación de la base imponible correspondiente a la transmisión lucrativa de la nuda propiedad sobre el terreno de naturaleza urbana, se restará al valor catastral del terreno en la fecha de devengo, la parte del valor correspondiente al derecho de usufructo vitalicio que se reservan los donantes, aplicando para ello, las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Posteriormente, en el momento del fallecimiento de los usufructuarios, se extingue el derecho de usufructo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 513 del Código Civil y se consolida el pleno dominio en la persona del nudo propietario que, hasta ese momento, solo ha sido titular del derecho de nuda propiedad sobre el inmueble.
El nudo propietario, sin realizar acto alguno, obtiene gratuitamente un incremento en su patrimonio, adquiere un derecho que anteriormente nunca le había pertenecido, el derecho de goce y disfrute del inmueble.
El derecho de usufructo como tal no se extingue (sí lo hace en la persona del usufructuario), sino que hace tránsito, se traslada a la persona del nudo propietario, que lo adquiere consolidando el dominio. A este respecto, el artículo 522 del Código Civil señala que “terminado el usufructo, se entregará al propietario la cosa usufructuada”.
De esta forma, hay una adquisición del derecho de goce que transita del usufructuario al dueño, el cual pasa de nudo a pleno propietario.
Dado que el IIVTNU grava el incremento de valor que experimente el terreno urbano y que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad del terreno por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre el referido terreno, la transmisión del derecho de usufructo al nudo propietario por vía de la consolidación dará lugar de nuevo al devengo del impuesto.
En definitiva, el hijo de los consultantes adquiere el pleno dominio sobre el inmueble en dos fases: primero adquiere la nuda propiedad por donación y, posteriormente, al fallecimiento de sus padres, adquiere el derecho de usufructo por vía de consolidación, y ambas adquisiciones dan lugar al devengo del IIVTNU.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 33 a 36.
LISD, Ley 29/1987, artículos 3, 5, 9 y 26.
TRLRHL, Real Decreto Legislativo 2/2004, artículos 104 a 110.