La exención de entregas intracomunitarias (art. 25 LIVA) no resulta aplicable a la venta de cosecha anual de una sola vez por empresa española a sociedad austríaca, pese a cumplirse el requisito del adquirente identificado en otro Estado miembro, porque falla el requisito de expedición o transporte vinculado a la entrega: al efectuarse esta en el momento de la venta única pero el transporte ocurrir fraccionadamente en el tiempo posterior (hasta un año) con almacenamiento intermedio en España, los transportes no pueden considerarse vinculados causalmente con la operación de venta. La operación se somete a gravamen español en IVA como entrega nacional, sin perjuicio de que los posteriores transportes parciales a Austria constituyan operaciones intracomunitarias independientes.
Hechos
La Sociedad consultante, domiciliada e identificada a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en Austria, adquiere cada año y de una sola vez, a una empresa española, la totalidad de la cosecha anual de una determinada materia prima que le será necesaria para desarrollar sus actividades empresariales en Austria durante un año.
Una vez adquirida, la materia prima será objeto en España de determinados trabajos necesarios para poder ser utilizada en el proceso industrial a que está destinada, que serán realizados por otra empresa española por encargo de la Sociedad consultante.
Tras la realización de los referidos trabajos sobre la materia prima, esta debe ser utilizada en el proceso industrial a que está destinada en un plazo de entre uno y dos meses, ya que, transcurrido dicho plazo, pierde las cualidades que había adquirido tras ser objeto de dichos trabajos. Ello hace que la totalidad de la materia prima adquirida por la Sociedad consultante de una sóla vez, sea objeto de los citados trabajos de manera fraccionada a lo largo del año, y que, asimismo, una vez efectuados tales trabajos, vaya siendo objeto de transporte con destino a Austria en diversas partidas o expediciones cada una de las cuales tiene lugar dentro de un corto espacio de tiempo (nunca superior a los dos meses) posterior a la realización de los trabajos sobre la misma.
La Sociedad consultante comunica el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que tiene atribuido en Austria, tanto a la empresa que le vende la materia prima como a la empresa que realiza en su favor los trabajos sobre la misma.
Cuestión planteada
1.- Aplicación de la exención prevista en el artículo 25 de la Ley 37/1992 a la venta a que se refiere el escrito de consulta que, de una sola vez y de la cosecha anual de una determinada materia prima, realiza una empresa española a la Sociedad consultante.
2.- Existencia de operación asimilada a entrega intracomunitaria por la transferencia de materia prima de su propiedad efectuada por la Sociedad consultante desde España a Austria, cada vez que tal transferencia tiene lugar tras haber sido objeto de los trabajos cada parte de la misma.
3.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido español de los trabajos a que se refiere el escrito de consulta, realizados por una empresa española en favor de la Sociedad consultante, relativos a la materia prima propiedad de esta última.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 25, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están exentas de dicho Impuesto las entregas de bienes expedidos o transportados al territorio de otro Estado miembro de la Comunidad Europea por el vendedor, por el adquirente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de los dos anteriores, cuando el adquirente sea un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto de España.
La aplicación del referido supuesto de exención a la venta de la totalidad de la cosecha anual de una determinada materia prima realizada de una sola vez por una empresa española a la Sociedad consultante está condicionada pues a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
1º) Que la Sociedad consultante adquirente de los bienes sea un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto de España.
2º) Que los bienes objeto de la entrega sean expedidos o transportados al territorio de otro Estado miembro de la Comunidad Europea con ocasión de la realización de la misma.
El primero de los requisitos citados se cumpliría en el supuesto planteado en el escrito de consulta, puesto que la Sociedad consultante es una empresa que tiene atribuido en Austria un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que comunicaría a la empresa española vendedora.
Sin embargo, el segundo requisito, es decir, la existencia de una expedición o transporte de los bienes vinculada a la entrega de los mismos, no se cumpliría en dicho supuesto.
En efecto, teniendo en cuenta que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75.uno.1º de la Ley 37/1992, la entrega debe considerarse realizada en el momento en que se efectúa la venta de la totalidad de la cosecha anual de la materia prima por la empresa española a al Sociedad consultante, así como las condiciones en que está previsto que se realice el transporte de dichos bienes con destino a Austria (por partes, durante un plazo que puede llegar a alcanzar un año de duración, a medida que resulte necesario para el desarrollo de la actividad de la Sociedad consultante en este último país, permaneciendo mientras tanto almacenados los bienes en España), esta Dirección General estima que los referidos transportes de la materia prima con destino a Austria que puedan llegar a producirse no pueden considerarse vinculados con la entrega de tales bienes realizada por la empresa española a la Sociedad consultante.
En consecuencia, no resultará aplicable la exención prevista en el artículo 25.uno de la Ley 37/1992 a la venta a que se refiere el escrito de consulta que, de una sola vez y de la cosecha anual de una determinada materia prima, realiza una empresa española a la Sociedad consultante.
2.- De conformidad con lo dispuesto en los artículos 4, 9.3º y 25.tres de la Ley 37/1992, las transferencias de la materia prima de su propiedad que la Sociedad consultante realice desde España a Austria para afectarlas a las necesidades de su actividad en este último país, a que se refiere el escrito de consulta, constituirán operaciones asimiladas a entregas efectuadas a título oneroso sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español (artículos 4 y 9.3º) pero exentas del mismo (artículo 25.tres).
La Sociedad consultante tendrá la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con dichas operaciones (artículo 84 de la Ley 37/1992), y en su condición de tal tendrá las obligaciones a que se refiere el apartado uno del artículo 164 de la Ley 37/1992.
En particular, la Sociedad consultante deberá incluir la información relativa a tales operaciones en su declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, de acuerdo con lo previsto en los artículos 78 a 81 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), y modificado, en lo que se refiere a los citados artículos, por los Reales Decretos números 1811/1994, de 2 de septiembre (Boletín Oficial del Estado del 6) y 80/1996, de 26 de enero (Boletín Oficial del Estado del 31).
3.- Según establece el artículo 4 de la Ley 37/1992, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español las prestaciones de servicios efectuadas en su ámbito territorial de aplicación por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
De conformidad con lo dispuesto en el número 7º del apartado uno del artículo 70 de la Ley 37/1992, en la redacción dada por el apartado décimo del artículo 28 del Real Decreto-Ley 12/1995, de 28 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), no se considerarán efectuados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español los trabajos realizados materialmente en dicho territorio sobre bienes muebles corporales cuando concurran los dos siguientes requisitos:
1º. Que el destinatario de los servicios (trabajos) comunique al prestador de los mismos un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto de España, y 2º. Que los bienes a que se refieren los servicios (trabajos) sean expedidos o transportados, una vez realizados los mismos, fuera del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
En el supuesto a que se refiere el escrito de consulta, de trabajos realizados por una empresa española sobre la materia prima propiedad de la Sociedad consultante, concurrirían los dos requisitos anteriormente mencionados, puesto que la Sociedad consultante destinataria de los servicios comunicaría a la empresa española prestadora de los mismos el número de identificación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tiene atribuido en Austria, y los bienes objeto de los trabajos (la materia prima) son expedidos por la Sociedad consultante con destino a Austria, una vez han sido realizados tales trabajos, en un breve plazo de tiempo que no será superior en ningún caso a los dos meses contados a partir del momento en que los servicios han tenido lugar.
En consecuencia, los trabajos a que se refiere el escrito de consulta realizados por una empresa española sobre la materia prima de la Sociedad consultante no se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y no estarán por tanto sujetos a dicho Impuesto.
Referencia normativa
Ley 37/1992: Arts. 4; 9; 25; 70; 75; 84; 164.