La escisión parcial de una rama de actividad se ampara en el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS (artículo 97.2.1º.b), siempre que el patrimonio segregado constituya una unidad económica conforme a la legislación mercantil y cumpla la definición de rama de actividad del artículo 97.4 LIS. La sociedad beneficiaria de una cartera de valores (artículo 97.2.1º.c) podrá adquirir posteriormente nuevas participaciones en otras entidades, cotizadas o no, sin que ello afecte a la calificación de la operación inicial como escisión parcial de cartera de control; no obstante, tales adquisiciones futuras quedarán sometidas al régimen ordinario de IS en función de su carácter y naturaleza.
Hechos
La consultante es una entidad dedicada al arrendamiento de bienes inmuebles. Para el desarrollo de dicha actividad dispone de personal empleado con contrato laboral y a jornada completa así como de un local exclusivamente destinado a tales fines. Posee, además, participaciones en diversas entidades que representan más del 50 por 100 del capital de las mismas.Es su intención abordar dos escisiones parciales.En la primera de ellas, su patrimonio inmobiliario será transmitido, junto con los demás bienes, derechos y medios organizativos asociados a la actividad de arrendamiento de inmuebles, a una sociedad de nueva constitución. La entidad adquirente tendrá como objeto social exclusivo el arrendamiento de bienes inmuebles.En la segunda escisión parcial se pretende transmitir a otra entidad, ya existente o de nueva constitución, su patrimonio social constituido por participaciones en el capital social de otras entidades que confieren la mayoría del capital social de las mismas. El objeto social de la adquirente será la gestión y administración de valores no cotizados en bolsa. Las dos sociedades adquirentes serán dotadas de los recursos materiales y humanos necesarios para la gestión de las actividades que constituirán su objeto social. Se espera que esta especialización de actividades redundará en una mayor eficiencia y una reducción de costes operativos de cada una de las entidades adquirentes.
Cuestión planteada
1. Aplicación a las operaciones descritas del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. 2. Si la sociedad beneficiaria de la cartera de valores podrá, en el futuro, adquirir nuevas participaciones, mayoritarias o no, en otras entidades, ya sean estas cotizadas o no en mercados secundarios.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 97.2.1ª del citado texto legal, en sus letras b) y c), define a las escisiones parciales como aquellas operaciones en virtud de las cuales:
“b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.
c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieren la mayoría del capital social de las mismas, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, conviene apuntar que una de las ideas que inspiran la definición de los supuestos de hecho contemplados en el capítulo VIII del título VIII de la LIS es su adecuación a los conceptos e instituciones mercantiles, de tal modo que la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (tanto si se trata de una rama de actividad como si es una cartera de control) acepta, como mínimo, los requisitos exigidos por la legislación mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial constituya una “unidad económica” (artículo 253 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo texto refundido se aprobó por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre).
La primera de las operaciones que plantea la entidad consultante consistiría en la escisión parcial de una rama de actividad, por lo que, además de la normativa ya indicada, le será de aplicación lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 97 de la LIS, que establece lo siguiente:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Conjugando lo expuesto, resulta que sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica autónoma diferenciable del resto de actividad de la entidad e identificable tanto en sede de la transmitente como en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
En concreto, en la primera escisión parcial, la que se refiere a la actividad de arrendamiento de inmuebles, parece desprenderse del escrito de consulta que la entidad transmitente ya venía desarrollando una explotación económica autónoma, de arrendamiento de inmuebles, en la que utilizaba una serie de elementos materiales necesarios para su funcionamiento (citando, en concreto, una serie de inmuebles que alquila a terceros y el inmueble donde tiene su sede social y desde el que lleva la gestión de la sociedad) junto con los medios personales precisos, en concreto un empleado a jornada completa. Por lo tanto, si el conjunto patrimonial escindido permite la continuidad de la actividad autónoma que ya se venía realizando, lo que ocurrirá si, como parece indicarse en el escrito de consulta, se trasladan todos los medios materiales y humanos necesarios para la realización de la actividad arrendadora, hay que concluir que estamos ante una escisión de rama de actividad y que dicha operación podrá acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Debe, no obstante, aclararse que el escrito de consulta no indica que forme parte del patrimonio escindido el inmueble desde el que se gestiona la actividad de arrendamiento y que coincide con la sede social de la sociedad escindida. En este sentido, debe indicarse que el concepto de rama de actividad que utiliza la LIS no exige el traslado de todos y cada uno de los activos mediante los que la entidad escindida desarrollaba la actividad autónoma escindida, bastando el traspaso de aquellos que permitan que la entidad beneficiaria de la escisión pueda continuar explotando la misma actividad autónoma escindida, es decir, como indica el apartado 4 del mismo artículo 97 de la LIS, “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.” Por lo tanto, si bien no será imprescindible el traslado de la titularidad del inmueble utilizado para la gestión de la actividad, sí lo será proporcionar a la entidad adquirente algún tipo de derecho de uso sobre el mismo.
La segunda escisión referida en el escrito de consulta sería una de las contempladas por el artículo 97.2.1º.c) de la LIS, ya reproducido, una escisión financiera.
Como ya se ha indicado, la definición fiscal de la operación conocida como escisión financiera parte de un concepto previo, el de escisión mercantil, cuyos requisitos deben cumplirse como punto de partida, sin perjuicio de que la LIS imponga, en determinadas operaciones, requisitos adicionales a los efectos de delimitar el marco de las operaciones que pueden ampararse en el régimen fiscal especial.
En este sentido, para que a la operación planteada en la consulta le resulte de aplicación el régimen fiscal especial será preciso que tenga la consideración de escisión parcial a efectos mercantiles, lo que exigirá que, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 253 de la Ley de Sociedades Anónimas, el patrimonio escindido constituya una “unidad económica”. Siendo esto así, si la "cartera de control" a que se refiere el artículo 97.2.1º. c) de la LIS se integra en una unidad económica más amplia que las meras participaciones en el capital de terceras sociedades, esta unidad debe considerarse amparada en el concepto de patrimonio segregable a que se refiere el mencionado artículo 97.2.1º. c). La concurrencia de este requisito no puede ser objeto de pronunciamiento en este caso, ya que no se aportan datos que permitan discernir si las participaciones transmitidas se integran en una unidad económica dotada de estructura organizativa autónoma o si esto no ocurre.
En contestación a la segunda de las cuestiones formuladas, hay que indicar que en el caso de que, por darse las condiciones establecidas en el artículo 97.2.c) de la LIS, sí fuera de aplicación el régimen especial al que nos venimos refiriendo, esta circunstancia no impedirá que la sociedad beneficiaria de la cartera de valores escindida pueda, en el futuro, adquirir nuevas participaciones, mayoritarias o no, en otras entidades, ya sean estas cotizadas o no en mercados secundarios, sin perjuicio de que una eventual desaparición de la “unidad económica” formada por la cartera de control escindida pudiera ser relevante para juzgar el cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 110.2 de la LIS.
En todo caso, ha de señalarse que el apartado 2 del artículo 110 de la LIS, según redacción establecida por el apartado 6 del artículo 2 de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, dispone que:
"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal".
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta el objetivo principal perseguido con las operaciones realizadas misma sería el ahorro de costes conseguido gracias a la especialización de las sociedades beneficiarias y a la racionalización de la actual estructura productiva. Estos motivos, en principio, deben juzgarse como válidos a los efectos que nos ocupan, por lo que sería de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VIII. No obstante, esta conclusión podría ser puesta en cuestión si la especialización de la gestión de dos actividades que dice buscarse ya se tuviera antes de realizar las operaciones y lo que se haya pretendido sea una mera separación de socios con reparto del haber social sin aplicar las reglas generales establecidas para la misma.
En todo caso, debe dejarse constancia de que la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97-2-1ª-b)-c)