La bonificación del artículo 54 TRLIS es aplicable a viviendas tenidas a través de comunidad de bienes gestionadas por la entidad consultante, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 53.2 (mínimo 8 viviendas, permanencia tres años, gestión directa). El régimen especial del artículo 53.2.d) aplica cuando al menos el 55% del activo genera rentas susceptibles de bonificación, siendo el arrendamiento de locales actividad complementaria no computada en dicho porcentaje; el cálculo del 55% se realiza sobre la totalidad del activo o rentas de la entidad, incluyendo operaciones que no cumplan los requisitos del artículo 53.2.a), b) y c).
Hechos
La entidad consultante desarrolla desde hace años la actividad económica de arrendamiento de locales y viviendas para lo que cuenta con local destinado exclusivamente a esta actividad y empleado laboral a jornada completa.
Actualmente está dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas de arrendamientos de viviendas y locales de negocio. Por lo que respecta a la promoción, está dada de baja del Impuesto sobre Actividades Económicas desde 2010, por haber finalizado la promoción que tenía en curso y que actualmente explota en régimen de arrendamiento.
Es propietaria al 100% de diversos edificios en Barcelona que no están divididos en propiedad horizontal, compuestos físicamente de diversos departamentos de viviendas y locales de negocio, los cuales son objeto de explotación en régimen de arrendamiento a diferentes arrendatarios. El número de locales y despachos en arrendamiento es de 30 y el de viviendas arrendadas de 84, las cuales cumplen con el requisito de permanencia u ofrecimiento en arrendamiento durante, al menos, tres años.
Asimismo es propietaria en pro indiviso al 50% del pleno dominio de otro edificio situado en Barcelona, no dividido en propiedad horizontal, integrado por diversos departamentos, concretamente 3 locales y despachos y 26 viviendas, el cual es explotado en régimen de arrendamiento a distintos inquilinos a través de una comunidad de bienes, imputándose en su contabilidad el 50% de los ingresos, gastos y retenciones provenientes de la citada comunidad. Las citadas viviendas cumplen el requisito de permanencia u ofrecimiento en arrendamiento durante al menos tres años.
Si bien la entidad consultante desarrolla actividad económica tal y como se ha expuesto, la comunidad de bienes no dispone directamente de local afecto ni de persona asalariada a jornada completa, siendo los propios comuneros (la entidad consultante en tanto que propietaria del 50%) quienes gestionan los citados arrendamientos.
Cuestión planteada
1. Si la bonificación prevista en el artículo 54 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades puede aplicarse a las viviendas tenidas a través de la comunidad de bienes que cumplan con el requisito de permanencia en régimen de arrendamiento prevista en el artículo 53.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que quien ejerce una actividad económica con local exclusivo y persona asalariada a tiempo completo es la entidad consultante, y es esta última quien gestiona los arrendamientos de los locales y viviendas de la comunidad de bienes.
2. En base al nuevo redactado del artículo 53.2.d) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si este régimen especial previsto sobre los rendimientos netos provenientes del arrendamiento de viviendas, siempre que se opte por el mismo y se cumplan el resto de los requisitos previstos en las letras a), b) y c) del citado artículo 53.2, será siempre de aplicación por cuanto en la entidad consultante al menos el 55% del valor del activo es susceptible de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 54.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y ello con independencia de las actividades complementarias que pueda desarrollar la sociedad.
3. Asimismo, en relación con lo dispuesto en el citado artículo 53.2.d) se solicita aclaración sobre si el arrendamiento de locales debe considerarse como "actividades complementarias" y si a efectos del cómputo del 55%, si este porcentaje debe entenderse sobre el total de las rentas de la sociedad o sobre las rentas procedentes de las viviendas, cumplan o no los requisitos señalados en el citado artículo 53.2.a), b) y c).
4. Con respecto al cálculo de la renta de cada inmueble sobre la cual se aplica la bonificación prevista en el artículo 54 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, las cuales deben ser objeto de contabilización separada en base a lo dispuesto en el artículo 53.2.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuál debe ser el criterio de reparto de los gastos generales de cada uno de los edificios, teniendo en cuenta que los mismos no están divididos en propiedad horizontal.
Contestación
1. El capítulo III del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda.
Al respecto, al artículo 53 del TRLIS establece que:
“1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) del apartado 2 siguiente.
A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.
Se asimilarán a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda.
2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea en todo momento igual o superior a 8.
b) Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos tres años. Este plazo se computará:
1.º En el caso de viviendas que figuren en el patrimonio de la entidad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del período impositivo en que se comunique la opción por el régimen, siempre que a dicha fecha la vivienda se encontrara arrendada. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en el párrafo siguiente.
2.º En el caso de viviendas adquiridas o promovidas con posterioridad por la entidad, desde la fecha en que fueron arrendadas por primera vez por ella.
El incumplimiento de este requisito implicará para cada vivienda, la pérdida de la bonificación que hubiera correspondido. Junto con la cuota del período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, deberá ingresarse el importe de las bonificaciones aplicadas en la totalidad de los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.
c) Que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan.
d) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra b) anterior, o, alternativamente que al menos el 55 por ciento del valor del activo de la entidad sea susceptible de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 54.1 de esta Ley.
(…)”
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad consultante es propietaria al 100% de diversos edificios que no están divididos en propiedad horizontal, compuestos físicamente de diversos departamentos de viviendas y locales de negocio, los cuales son objeto de explotación en régimen de arrendamiento a diferentes arrendatarios, y asimismo es propietaria en pro indiviso al 50% del pleno dominio de otro edificio no dividido en propiedad horizontal, integrado por diversos departamentos, concretamente 3 locales y despachos y 26 viviendas, el cual es explotado en régimen de arrendamiento a distintos inquilinos a través de una comunidad de bienes
Tal y como establece el artículo 392 del Código Civil, “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”.
De ello se deduce que la entidad consultante es partícipe de una comunidad de bienes.
De acuerdo con los artículos 6 y 7 del TRLIS, las comunidades de bienes no son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, por lo que no podrán aplicar el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, sin perjuicio de su posible aplicación a los comuneros que sean sujetos pasivos por este Impuesto, situación que se analizará a continuación.
Según establece el apartado 1 del artículo 53 del TRLIS, para acogerse al régimen especial, las sociedades han de tener como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido, precisando la letra d) del apartado 2 de dicho artículo determinados requisitos en el caso de que se desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas.
En el caso concreto de la entidad consultante, ésta deberá ajustarse a lo señalado para poder aplicar este régimen especial, en particular, que el arrendamiento de viviendas constituya una actividad económica, para lo cual se tendrá en consideración lo establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que la entidad consultante parece que manifiesta cumplir.
En cuanto a los restantes requisitos planteados en el apartado 2 del artículo 53 del TRLIS para la aplicación del régimen, relativos al número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento; plazo en que han de permanecer arrendadas u ofrecidas en arrendamiento; y contabilización, dado que en el caso planteado la propiedad de alguna de las viviendas pertenece pro indiviso a varias personas o entidades, hay que entender que el cumplimiento de estos requisitos deben valorarse en sede de la entidad consultante, considerando todas las viviendas propiedad de la misma incluidas las viviendas tenidas a través de la comunidad de bienes.
2. Por su parte, en lo que se refiere al requisito de la letra d) del artículo 53.2 del TRLIS, en el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, se exige que al menos el 55% de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento o, alternativamente que al menos el 55% del valor del activo de la entidad sea susceptible de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 54.1 de esta Ley.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, al menos el 55% del valor del activo de la entidad consultante es susceptible de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 54.1 del TRLIS. En consecuencia, se entenderá cumplido el requisito previsto en la letra d) del artículo 53.2 del TRLIS, con independencia del porcentaje de sus rentas que tengan derecho a la aplicación de la citada bonificación.
3. El artículo 53.1 del TRLIS requiere, para poder acogerse a este régimen especial que las sociedades tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido, entendiéndose a estos efectos por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas, y asimilándose a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda.
El artículo 2 de la Ley 29/1994 establece en su apartado 1 que:
“Artículo 2. Arrendamiento de vivienda.
1. Se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario.”
Por el contrario, el artículo 3 de la Ley 29/1994 establece que:
“Artículo 3. Arrendamiento para uso distinto del de vivienda.
1. Se considera arrendamiento para uso distinto del de vivienda aquel arrendamiento que, recayendo sobre una edificación, tenga como destino primordial uno distinto del establecido en el artículo anterior.
2. En especial, tendrán esta consideración los arrendamientos de fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o cualquier otra, y los celebrados para ejercerse en la finca una actividad industrial, comercial, artesanal, profesional, recreativa, asistencial, cultural o docente, cualquiera que sean las personas que los celebren.”
Teniendo en cuenta ambos preceptos y lo señalado en el artículo 53.1 del TRLIS, se considera que el arrendamiento de locales a que se refiere el escrito de consulta es una actividad complementaria del arrendamiento de vivienda que desarrolla la actividad consultante, como actividad principal, según se desprende de lo indicado anteriormente.
Por otra parte, el artículo 4.1 del TRLIS indica que “constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo”, señalando el artículo 10 del TRLIS que:
“1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
(…)
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
(…)”
En consecuencia, en el cálculo de las rentas del período impositivo sobre las que se calculará el porcentaje del 55% a que se refiere el artículo 53.2.d) del TRLIS, se incluirán todos aquellos ingresos y gastos que, de acuerdo con los preceptos establecidos en el TRLIS, integren la renta que constituye la base imponible del período impositivo, es decir, no sólo las rentas procedentes de las viviendas.
4. La letra c) del artículo 53.2 del TRLIS requiere que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan.
En lo que se refiere a la forma del cumplimiento del requisito de contabilización separada, cabe señalar que no corresponde a este Centro Directivo contestar a cuestiones relativas a la contabilización de operaciones. Dicha contabilidad, tal como indica el artículo 133.1 del TRLIS, deberá llevarse por los sujetos pasivos de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rijan, y, en este caso concreto, de manera que se proporcione el desglose necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que los inmuebles se dividan, tal como requiere el artículo 53.2.c) del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 4, 10, 53 y 133