La aportación de rama de actividad a efectos del artículo 97.3 de la LIS requiere que el conjunto patrimonial transmitido constituya una unidad económica autónoma susceptible de funcionar por sus propios medios, exigencia que implícitamente incluye que la actividad económica ya exista en la transmitente. La DGT confirma que la segregación y transmisión de patrimonios afectos a actividades internas (servicios prestados como apoyo o complemento de otras actividades) puede calificar como rama de actividad si los elementos segregados integran una unidad económica autónoma en sede de la adquirente, siempre que esta pueda desarrollar de manera independiente la actividad tras la aportación.
Hechos
Las consultantes son entidades aseguradoras residentes en territorio español que forman parte de un grupo asegurador multinacional, siendo necesaria la racionalización y reorganización de las actividades empresariales desarrolladas por ambas sociedades. Para ello, las consultantes plantean constituir una Agrupación de Interés Económico (AIE) en la que se centralicen los departamentos encargados de la prestación de servicios de utilización común para ambas entidades, como administración, asesoría jurídica, gestión de inversiones, servicios informáticos, recursos humanos y formación.
Para la realización de dichas actividades se aportarán a la AIE los medios personales y materiales que, en sus respectivas organizaciones, se destinan actualmente a la prestación de los citados servicios comunes, incluido el inmueble donde tiene su domicilio la primera consultante y que en la actualidad se destina, en su práctica totalidad, a la prestación de esos servicios en la sociedad. Es decir, se aportarán el conjunto de medios constitutivos de unidades económicas autónomas dentro de la propia organización de las consultantes, capaces de funcionar por sus propios medios.
Cuestión planteada
Si la operación constituye una aportación de rama de actividad y, por tanto, puede acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El régimen fiscal especial previsto para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), sólo resulta aplicable a las operaciones allí tipificadas. Entre tales operaciones se encuentran las aportaciones no dinerarias de ramas de actividad que cumplan determinados requisitos.
En particular, el artículo 97.3 de la LIS, establece que tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente, una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS, en su nueva redacción dada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 1999, establece que
"Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."
Así pues, el concepto de rama de actividad remite a un conjunto patrimonial que constituye una unidad económica y permite por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de "rama de actividad" y de "unidad económica", consistente en que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, aunque sea una actividad de carácter meramente interno, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De acuerdo con la información facilitada en la consulta, los patrimonios transmitidos se integran por los elementos afectos a una actividad económica que actualmente ya vienen desarrollando las sociedades transmitentes, aunque los correspondientes servicios se presten en su totalidad internamente, en decir, como apoyo o complemento de otras actividades realizadas por las mismas sociedades. Esos patrimonios se segregan y transmiten a la entidad adquirente (AIE), de tal manera que ésta podrá seguir realizando las mismas actividades de las transmitentes en condiciones análogas, por lo que hay que concluir que la operación a que se refiere la consulta podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, como aportación no dineraria de rama de actividad.
En particular, podrá formar parte del patrimonio constitutivo de dicha rama de actividad el inmueble donde tiene su domicilio la consultante, dado que actualmente está afecto, en su práctica totalidad, a la prestación en la sociedad aportante de los mismos servicios que prestará la AIE, y habida cuenta de que continuará estando afecto, en sede de la AIE, a la prestación de los mismos.
Por último, se hace necesario examinar específicamente la posible aplicación en el caso consultado de la condición establecida en el artículo 98 de la LIS, en virtud de la cual cuando la entidad adquirente se halle exenta de este Impuesto no se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la aportación no dineraria realizada. Al respecto, hay que tener en cuenta que la AIE tributa según un específico régimen de transparencia fiscal, lo que plantea su consideración como entidad exenta o no, a efectos de aplicar el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Este Centro ha mantenido tradicionalmente que no puede considerarse que las entidades en régimen de transparencia fiscal deban quedar excluídas del ámbito de aplicación del régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, ya que el régimen de transparencia fiscal, aunque pueda llegar a implicar una suerte de exención técnica que determine la no tributación en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad transparente, utiliza esa técnica como un mero instrumento para conseguir que todas las rentas obtenidas por dicha entidad tributen de forma efectiva en sede de los socios, de manera equivalente a la que hubiera resultado en el caso de que la transparente hubiese repartido la totalidad de sus beneficios.
En consecuencia, la operación sobre la que se consulta puede calificarse como una aportación de rama de actividad de las contempladas en el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Lo que comunico a Vd con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 43/1995 Artículo 97