Las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS (fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores) siempre que cumplan los requisitos mercantiles establecidos en la LSA y, simultáneamente, satisfagan las condiciones fiscales específicas de cada régimen: para fusión por absorción, transmisión en bloque del patrimonio con disolución sin liquidación y compensación en dinero no superior al 10%; para escisión total, división de la totalidad del patrimonio con atribución proporcional de valores en entidades adquirentes ya existentes o nuevas bajo idéntico límite de compensación. La acogida al régimen depende del cumplimiento de estos requisitos acumulativos tanto en el plano mercantil como en el fiscal.
Hechos
La entidad consultante A se dedica habitualmente al arrendamiento de bienes inmuebles y su capital pertenece íntegramente a la entidad B, dedicada a la misma actividad. El capital de B pertenece en un 50% a una persona física, en un 37,4% a otra persona física y el 12,6% restante a una persona jurídica
.Se plantean las siguientes operaciones:
- Fusión por absorción de la entidad A a la entidad B.
- Escisión total de la entidad A, que dividirá su patrimonio en tres partes y lo transmitirá a tres personas jurídicas como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a los socios con arreglo a una regla proporcional de valores representativos en el capital de las entidades adquirentes de la aportación y en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10% del valor nominal. Las nuevas sociedades continuarían la actividad de la entidad escindida.
Con estas operaciones se pretende separar los patrimonios sociales de las entidades A y B para salvar la problemática existente en la actualidad en la que existen tres socios que no comparten los mismos criterios en cuanto a la gestión de la actividad, circunstancia que en la actualidad plantea serios problemas respecto a la toma de decisiones.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 97.1.a) de la LIS define, entre otras operaciones, la fusión por absorción como la operación por la cual “una o varias entidades transmite en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 233 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo texto refundido fue aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la primera operación a que se refiere el escrito de consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo del artículo 233 de la Ley de Sociedades Anónimas cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en este.
En relación con la operación de escisión, el artículo 97.2.1º a) de la LIS considera escisión total aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y lo transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a los socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
De igual manera al caso anterior, el artículo 252 de la Ley de Sociedades Anónimas establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VIII de la misma.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 97 de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado en la consulta se indica expresamente que la atribución a los socios de la sociedad escindida de valores representativos del capital de las sociedades adquirentes se realiza con arreglo a una regla proporcional. Esta regla proporcional supondrá que cada uno de los socios de la sociedad escindida recibe valores representativos de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión en la misma proporción en que participaban en el capital de aquella. Por tanto, en la medida en que se mantenga dicha proporcionalidad, no resulta necesario que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por último, cabe señalar que el artículo 110.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se afirma que la operación pretendida se aborda para “salvar la problemática que existe en la actualidad en la sociedad absorbente, en la que coexisten tres socios que no comparten los mismos criterios en cuanto a la gestión de la actividad”. No obstante, este objetivo no se consigue con la operación proyectada puesto que los mismos tres socios siguen coexistiendo en las tres nuevas sociedades en la misma proporción en que coexistían en la entidad escindida. Por tanto, en ausencia de otro motivo que justifique la operación proyectada no se puede considerar el cumplimiento del requisito establecido en el artículo 110.2 de la LIS, por lo que dicha operación no podrá aplicarse el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97-2