La expedición de documento de circulación en estaciones de servicio se rige por el art. 19.3 y 4 del RD 1165/1995: no es obligatorio cuando se trata de adquisiciones a detallistas para consumo propio de particulares (máximo 200 l de hidrocarburos, 40 kg de GLP en bombonas o 20 kg de queroseno) o de comerciantes/empresarios consumidores en iguales condiciones. El art. 22.2.b exime específicamente de documento administrativo electrónico para hidrocarburos con impuesto devengado a tipo reducido vendidos por detallista a consumidor final. La obligación de expedir albarán de circulación solo alcanza al titular de expendeduría respecto a labores de tabaco adquiridas en régimen de venta con recargo.
Hechos
Salvo en los supuestos fijados en el artículo 19 del Reglamento de los Impuestos Especiales, las adquisiciones de hidrocarburos efectuadas a detallistas en el ámbito territorial interno de aplicación del Impuesto sobre Hidrocarburos precisan un documento que ampare su circulación a los efectos de dicho impuesto.
Por otra parte, se están creando algunas estaciones de servicio donde no se dispone de operarios de servicio y el consumidor final se autosuministra y paga el carburante o combustible, sin necesidad de que intervenga el encargado o el titular de la estación de servicio. En estos suministros, puede darse el caso de suministros superiores a los doscientos litros o kilogramos del hidrocarburo.
Cuestión planteada
Medios por los que el titular de la estación de servicio puede cumplir con su obligación de expedir el citado documento de circulación.
Contestación
Los apartados 3 y 4 del artículo 19 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), establecen:
“3. Las adquisiciones de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que, en su ámbito territorial, los particulares efectúen para su propio consumo y transporten ellos mismos no precisarán documento que ampare su circulación siempre que no se destinen a fines comerciales con arreglo a las siguientes normas:
…
b) Adquisiciones efectuadas a detallistas en el ámbito territorial comunitario interno. Cuando los bienes adquiridos:
…
- no excedan de 200 litros o kilogramos y no circulen mediante formas de transporte atípicas, tal y como se definen en el apartado 10 del artículo 15 de la Ley, si se trata de hidrocarburos y sin perjuicio de lo dispuesto en el guión siguiente.
- no excedan de 40 kilogramos de contenido neto si se trata de gases licuados de petróleo en bombonas o de 20 kilogramos si se trata de queroseno.
4. Las adquisiciones de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que efectúen a detallistas situados en el ámbito territorial comunitario interno, otros comerciantes o empresarios consumidores establecidos en dicho ámbito, no precisarán de documento de circulación en las mismas condiciones que las establecidas para los particulares en el apartado anterior, salvo cuando se trate de labores de tabaco que son adquiridas en expendedurías por titulares de establecimientos autorizados para la venta con recargo, supuesto en el cual el titular de la expendeduría deberá expedir un albarán de circulación”.
Por su parte, el artículo 22 del Reglamento de los Impuestos Especiales establece:
“1. El documento administrativo electrónico se utilizará, de acuerdo con los requisitos previstos en este Reglamento, en los siguientes supuestos de circulación de productos objeto de impuestos especiales de fabricación:
a. Circulación en régimen suspensivo, interna e intracomunitaria.
b. Circulación interna con aplicación de un supuesto de exención.
c. Circulación interna con aplicación de un tipo impositivo reducido.
2. Sin perjuicio de lo previsto en el apartado 1 anterior, no será precisa la expedición de un documento administrativo electrónico, en los siguientes supuestos:
…
b. Cuando se trate de hidrocarburos por los que se ha devengado el impuesto a un tipo impositivo reducido y que sean vendidos por un detallista a un consumidor final. Para el caso del epígrafe 1.8 incluso cuando el producto sea distribuido por un detallista a un consumidor final o a otro detallista para su venta a consumidores finales. Lo dispuesto en este párrafo se entiende sin perjuicio del cumplimiento de lo establecido en los artículos 19, 106, 107 y 108 de este Reglamento.
…”
Y el artículo 24 del Reglamento de los Impuestos Especiales establece:
“1. Cuando los productos objeto de impuestos especiales deban circular al amparo de un documento de circulación y no sea exigible la expedición de documentos administrativos electrónicos o documentos simplificados de acompañamiento ni proceda la utilización de un documento aduanero, su circulación será amparada por un albarán de circulación, sin perjuicio de que, además, proceda la utilización de marcas fiscales con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26 de este Reglamento.
2. Tendrán la consideración de albaranes de circulación, las facturas, albaranes, conduces y demás documentos comerciales, utilizados habitualmente por la empresa expedidora.
Estos documentos no estarán sujetos a modelo y constarán, al menos, de original y matriz; en dichos documentos, cuando tengan la consideración de albaranes de circulación, deberán consignarse los siguientes datos: nombre, número de identificación fiscal y, en su caso, C.A.E. del expedidor y del destinatario, clase y cantidad de productos y fecha de expedición, lugar de expedición y entrega y, en su caso, la graduación del producto.
3. Los albaranes de circulación se numerarán secuencialmente por años naturales y su numeración será única. No obstante, la oficina gestora podrá autorizar el establecimiento de varias series de numeración.
Los albaranes de circulación deberán ser firmados por el expedidor o por persona que le represente salvo que el documento se expida por procedimientos informáticos autorizados por la oficina gestora, y por ésta se haya autorizado la dispensa de firma.
…”
De la consideración conjunta de los artículos indicados, se concluye que se exige un documento diferente para acompañar la circulación de hidrocarburos por los que se ha devengado el impuesto a un tipo reducido de aquel otro que se exige para los que se ha devengado el impuesto a tipo general. Para el caso consultado de venta de gasóleos y gasolinas por un detallista a un consumidor final en una estación de servicio, la obligación de expedir un documento de acompañamiento queda concretada así:
La venta en surtidor de gasolina, o en su caso de gasóleo, por los que se ha devengado el impuesto a un tipo impositivo general, no precisa amparase en un documento de acompañamiento.
Cuando el detallista ha vendido gasóleo bonificado al consumidor final cumpliendo lo establecido en los artículos 106 y 107 del Reglamento de los Impuestos Especiales (acreditación del consumidor final, pago mediante utilización de tarjetas-gasóleo bonificado o cheques-gasóleo bonificado, etc.), tampoco es necesaria la expedición de un documento de acompañamiento
Si se efectúa el traslado de estos carburantes en bidones de reserva adecuados conforme a la normativa del transporte de mercancías peligrosas y a la reguladora de la venta al por menor de productos petrolíferos, la normativa de impuestos especiales exigiría, cuando el volumen de gasolina o de gasóleo trasladado fuera superior a 200 litros, que su circulación se ampararse con un documento de circulación que, en estas circunstancias, sería el albarán a que se refiere el artículo 24 del Reglamento de los Impuestos Especiales.
En la medida en que la normativa reguladora de la venta al por menor de productos petrolíferos y la reguladora del transporte de mercancías peligrosas autorizasen el transporte de carburante en bidones o depósitos adicionales, no habría, a efectos del Impuesto de Hidrocarburos, una “forma de transporte atípica” puesto que el transporte podría considerarse efectuado en “bidones de reserva adecuados”.
Efectivamente, el artículo 15.10 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre) establece que “Se considerarán formas de transporte atípicas, el transporte de carburantes que no se realice dentro del depósito de los vehículos ni en bidones de reserva adecuados, así como el transporte de combustibles líquidos que no se realice en camiones cisterna utilizados por cuenta de operadores profesionales”.
La normativa de impuestos especiales no determina ni las características ni la capacidad de dichos “bidones de reserva” ni tampoco exige que el gasóleo haya de ser suministrado por los detallistas directamente al depósito de carburante, por lo que la posibilidad de efectuar el traslado de gasóleo en depósitos adicionales o en bidones de reserva adecuados dependerá, como se ha indicado, de la normativa reguladora de la venta al por menor y de la reguladora del transporte de mercancías peligrosas.
Así las cosas, esta Dirección General entiende que, si el titular la estación de servicio o persona que lo represente, capacitada para firmar el necesario albarán de circulación para amparar la circulación del hidrocarburo en el supuesto objeto de consulta, no va a hallarse presente, la única opción que permitiría realizar los suministros indicados es mediante la expedición del albarán por procedimientos informáticos y en uso de la dispensa de firma autorizada por la oficina gestora, como establece el apartado 3 del artículo 24 del Reglamento de los Impuestos Especiales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIIEE RD 1165/1995 art. 106-4