La operación constituye escisión fiscal conforme al capítulo VIII LIS solo si el patrimonio segregado integra una "rama de actividad" (conjunto autónomo de elementos capaz de funcionar por sí mismo), requiriendo además que dicha explotación económica exista previamente en la transmitente. Las participaciones en fondos propios de terceros quedan excluidas del concepto de rama de actividad, al carecer de relación con los elementos personales y materiales que la configuran.
Hechos
La entidad consultante se dedica a las actividades de construcción de edificaciones y promoción inmobiliaria. Pretende llevar a cabo una operación de escisión parcial, mediante la segregación de una parte de su patrimonio, constituida por aquel afecto a la actividad de promoción inmobiliaria, a una entidad de nueva creación. El patrimonio segregado incluirá varios ordenadores, mobiliario, varias obras en curso y ya terminadas, deudas correspondientes a las mismas, acciones de otra entidad y diverso personal, y constituye una unidad económica autónoma. A cambio, los accionistas de la entidad consultante recibirán participaciones de la nueva entidad.
Con esta operación se pretende asignar las posibles responsabilidades que puedan surgir en cada rama de actividad a los elementos patrimoniales afectos a las mismas, buscar una gestión más especializada en la promoción inmobiliaria, una reestructuración empresarial y una mayor facilidad financiera
Cuestión planteada
Si la operación proyectada puede encuadrarse dentro del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 97.2.1º.b) de la LIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
Se desprende de lo anterior que, aunque la normativa mercantil ampare un concepto amplio de escisión parcial (en concreto, el artículo 253 de la Ley de Sociedades Anónimas sólo exige respecto al patrimonio social que se segrega que forme una unidad económica), el régimen fiscal especial de la LIS sólo se aplica a aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituya una “rama de actividad”.
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Ahora bien, dentro del concepto de “rama de actividad” del artículo 97.4 de la LIS no deberán incluirse valores representativos de la participación en los fondos propios de otras entidades, en la medida en que dichas participaciones no se pueden considerar elementos integrantes de ese “conjunto capaz de funcionar por sus propios medios”, puesto que nada tienen que ver con los elementos personales y materiales que configuran realmente la rama de actividad, aunque representen el capital de entidades que se dediquen a la misma actividad.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 97 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, siempre que en ese patrimonio transmitido no se incluyan las participaciones en otras entidades, al no formar parte de la “rama de actividad” a los efectos del mencionado artículo.
Además, la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS exige el análisis de su artículo 110.2, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación pretendida se aborda con la finalidad de asignar las posibles responsabilidades que puedan surgir en cada rama de actividad a los elementos patrimoniales afectos a las mismas, buscar una gestión más especializada en la promoción inmobiliaria, una reestructuración empresarial y una mayor facilidad financiera, motivos que a priori se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 110.2 de la LIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97-2