El concesionario de una obra pública adjudicatario del contrato de construcción y explotación ostenta la condición de promotor a efectos del supuesto de inversión del sujeto pasivo (art. 84.1.2.f) LIVA) cuando la operación implica transmisión del poder de disposición sobre el bien, conforme a la jurisprudencia TJUE (sentencia Safe BV C-320/88): la circunstancia de que asuma obligaciones de ejecución material no modifica esa calificación si conserva facultades dispositivas sobre el inmueble (frutos, cambios de valor, cargas). La aplicación concreta depende de que en el contrato concesional consten efectivamente atribuidas al concesionario tales facultades dominicales.
Hechos
La entidad consultante es una asociación de empresas dedicadas al sector de la construcción de ámbito nacional.
Cuestión planteada
Se pregunta sobre diversas cuestiones relativas a la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo regulado en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992 que, por su extensión, se detallan en el cuerpo de la presente contestación.
Contestación
1.- En relación con las cuestiones planteadas, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), añadida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre). En dicha contestación se recoge el supuesto planteado por la consultante, por lo que se remite a la misma.
2.- En particular, la consultante manifiesta las siguientes dudas en relación con la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo regulado en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992.:
1º Si el concesionario de una obra pública, que es adjudicatario de un contrato para la construcción y explotación de la misma, tiene la consideración de promotor de la obra.
Para responder a esta cuestión resulta necesario traer a colación, en primer lugar, el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el cual se define en el artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992, en términos generales como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes.
Este concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992 está igualmente definido por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, cuyo artículo 14.1 lo configura como “la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.”.
En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sentada, entre otras, en su sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, asunto C-320/88, en la cual se analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado.
La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el Derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.
Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que “en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también considero que el Juez nacional, basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien "con las facultades atribuidas a su propietario". En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica.”.
Los apartados 8, 9 y 10 de la sentencia señalan lo siguiente:
“7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.
9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”.
Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de Derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria. Se deduce igualmente que, en relación con la existencia de una entrega de bienes a estos efectos, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para su comparación con las que se confieren al propietario, determinando cuándo se ha producido esta atribución de facultades.
En conclusión, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien, por lo que debe considerarse "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.
A partir de dicho criterio, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo (entre otras, contestación vinculante de 1-08-2005, Nº V1665-05) considerar que en los contratos de concesión administrativa en los que el concesionario se obliga a construir determinados bienes en suelo demanial, el rescate de los mismos que eventualmente pueda producirse por parte del Ente concedente, determinaría la realización de una entrega de bienes efectuada por el concesionario a favor de este último, al corresponderle a aquél la totalidad de las facultades económicas derivadas de dichos bienes, ello sin perjuicio de que la titularidad jurídica de dichos bienes corresponda al Ente concedente en tanto que bienes demaniales afectos a un servicio o a una utilidad pública.
A mayor abundamiento, en la contestación de 25-04-2003, Nº 0573-03, se señaló que el ente público del que se obtiene la concesión administrativa para la construcción y explotación de una obra, no podía considerarse propietario de la misma en el sentido de la jurisprudencia que se ha señalado, ya que en ningún momento adquiría las facultades inherentes al propietario de una cosa, como son las de usar y disponer, por cuanto el uso de la obra objeto de la concesión quedaba para el concesionario.
De lo anterior se deduce, por lo que al objeto de consulta se refiere, que, en una concesión administrativa para construcción y explotación de una determinada obra pública, es el concesionario el que va a adquirir las facultades inherentes al propietario de la obra que se construya, sin perjuicio de que la titularidad jurídica corresponda al ente público concedente, por lo que tendrá la consideración de promotor en la ejecución material de dicha obra y procederá, siempre que se den todos los demás requisitos señalados en el apartado anterior de esta contestación, la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992.
2º Si tienen la consideración de urbanización de terrenos las siguientes operaciones:
Sustitución de canalizaciones de una calle, conjuntamente con un nuevo encintado de aceras.
Construcción de un nuevo carril-bici, antes inexistente.
Instalación de una nueva red de gas, antes inexistente en la calle o población.
Reparación de dotaciones, realizadas por quien las ha dañado al ejecutar una obra de edificación.
Y si sería válido un certificado del promotor (en el caso de la consultante se señala que generalmente será un ente público) que explicite el carácter de la actuación.
Con respecto a la primera de las cuestiones, ya se ha señalado en el número 1.2.A) del apartado anterior que en las obras de abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo sólo se aplicará cuando tales obras se realicen en el marco de un proceso de urbanización de un terreno, de reforma o renovación sustancial de un suelo ya urbanizado o de dotación que incremente las dotaciones públicas de un suelo urbanizado, en los términos señalados, lo cual no parece concurrir en los dos primeros supuestos consultados.
Con respecto a la instalación de una nueva red de gas, antes inexistente, parece que podría tener la consideración de actuación de dotación, en el sentido de que parece tener por objeto incrementar las dotaciones públicas esenciales de un ámbito de suelo urbanizado para reajustar su proporción con la mayor edificabilidad o densidad o con los nuevos usos asignados en la ordenación urbanística a una o más parcelas del ámbito. Por tanto, en este supuesto, si procedería aplicar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo siempre y cuando se reúnan los demás requisitos previamente señalados en esta contestación.
Por otro lado, con respecto a la reparación de dotaciones, realizadas por quien las ha dañado al ejecutar una obra de edificación, cuando se deriven directamente de la ejecución de dicha edificación y se reúnan los demás requisitos previstos para su aplicación, sí procederá el señalado mecanismo de inversión.
En segundo lugar, con respecto a la validez de un certificado expedido por el promotor a que se refiere la consultante, el artículo 24 quater del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, recientemente añadido por el apartado once del artículo primero del Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre (BOE de 26 de octubre), responde directamente a esta cuestión, señalando en su apartado 3 lo siguiente:
“3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.”.
Por su parte, el apartado 6 de este mismo artículo señala que:
“6. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tienen derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.”.
3º Si dicho supuesto de inversión resulta aplicable a los trabajos de acometidas de luz, agua, gas, teléfono, etc., que se realicen desde las redes generales a las fincas por parte de las compañías suministradoras (que actúan como subcontratistas) efectuados en el marco de un proceso de construcción o rehabilitación de una construcción.
Tal y como se ha señalado en el apartado anterior de esta contestación, el controvertido supuesto de inversión del sujeto pasivo se aplicará a todas las ejecuciones de obras realizadas en el seno de un proceso de construcción o rehabilitación de construcciones siempre que se reúnan los demás requisitos indicados.
4º Si, en el supuesto de reposición de servicios afectados con expediente de gasto independiente de la obra principal, pero causa de ella, con previa subrogación del contratista en la posición del tercero afectado, las obras de reposición de servicios han de seguir el mismo tratamiento que las ejecuciones de la obra principal.
De acuerdo con la información suministrada por la consultante, los trabajos de reposición de servicios afectados consisten en la identificación, tramitación de licencias y ejecución de desvíos, traslados, y toda la ejecución de obra necesaria por la interconexión de los servicios públicos y/o privados que han sido afectados por los trabajos de una obra contratada, así como la asunción de responsabilidad por las reclamaciones y daños que pudieran producirse como consecuencia de la modificación de dichos servicios afectados.
Se trata, fundamentalmente, de obras sobre instalaciones de servicios públicos o privados que se ven afectados al ejecutarse una obra y que requieren de una modificación o traslado para que la obra ejecutada sea funcional sin perjudicar los servicios aledaños.
Dichos trabajos pueden incluirse o no expresamente en el contrato de obra. En el caso de que no se contemplen, el cliente abre un expediente de gasto independiente al correspondiente a la obra principal.
En relación con este extremo, este Centro Directivo considera que, cuando las citadas ejecuciones de obra se deriven directa o indirectamente de un contrato que tenga por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, procederá la aplicación del supuesto de inversión controvertido siempre y cuando se reúnan el resto de requisitos señalados y con independencia de que se abra o no un expediente de gasto independiente.
5º Si dicho supuesto de inversión resulta aplicable a las obras de demolición de un edificio cuando no vayan seguidas de la ejecución de una nueva construcción.
Con respecto a las obras de demolición, ya ha señalado este Centro Directivo en el punto 4.2.2. de la consulta con número de referencia V2583-12, que las mismas tienen la consideración de ejecuciones de obra por lo que, si se realizan en el marco de un proceso de construcción de una nueva edificación y se reúnen los demás requisitos indicados, procederá la aplicación del mecanismo de inversión. Las obras de demolición por sí mismas, no darán lugar a la aplicación de este mecanismo de inversión.
6º Si es necesario que los entes públicos que no actúan como empresarios o profesionales faciliten al contratista un certificado de que la obra que están promoviendo es considerada como de urbanización, construcción o rehabilitación de edificaciones. Consecuencias de la ausencia de dicha comunicación.
Tal y como se acaba de señalar, el artículo 24 quater del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84.Uno.2º. f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales y/o que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
Por tanto, los citados destinatarios no tendrán que comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten el hecho de no estar actuando en su condición de empresarios o profesionales, en cuyo caso no operará el supuesto de inversión del sujeto pasivo.
De acuerdo con el apartado 7 del citado artículo 24 quater, “de mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en el número 2.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 84-Uno-2º-f)-