La aportación no dineraria de rama de actividad (art. 97.3 LIS) requiere que el patrimonio segregado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y que la actividad económica exista previamente en la transmitente. La ausencia de ciertos elementos afectos (p.ej., inmuebles) no impide la calificación como rama de actividad si la adquirente puede desarrollar la explotación en condiciones económicas equivalentes (mediante arrendamiento u otro derecho de uso análogo). La inclusión de participaciones en sociedades industriales o comerciales dentro de la aportación es incompatible con el régimen especial del capítulo VIII del título VIII LIS, que exige patrimonio segregado directamente afectado a la explotación, no mediaciones societarias.
Hechos
La entidad consultante es la sociedad matriz de un grupo de empresas dedicadas a actividades industriales, logísticas y comerciales dentro del sector textil.
De igual manera la propia entidad consultante realiza los tres tipos de actividades mencionados y que se encuentran perfectamente diferenciadas, puesto que cada actividad cuenta con los medios materiales y humanos necesarios para su desarrollo individual.
Se plantea la reorganización empresarial de todas las actividades mediante dos aportaciones de rama de actividad:
a) Aportación de toda su actividad industrial, con todos los medios humanos y patrimoniales necesarios para su funcionamiento como unidad económica autónoma y aportación de todas las participaciones en sociedades industriales a una entidad del grupo.
b) Aportación de toda su actividad comercial y de logística con todos los medios humanos y patrimoniales necesarios para su funcionamiento como unidad económica autónoma y aportación de todas las participaciones en sociedades comerciales a una sociedad de nueva creación.
En la entidad consultante permanecerían la actividad de administración y los edificios donde las futuras filiales industrial y comercial realizarían sus respectivas actividades, puesto que serían arrendados por la consultante.
Con estas operaciones se pretenden mejorar la eficacia, eliminando las duplicidades y recursos ociosos existentes, suponiendo un importante ahorro económico y una racionalización de las actuales estructuras.
Cuestión planteada
Si la aportación de la actividad industrial y participaciones en sociedades industriales, así como la aportación de la actividad comercial y participaciones en sociedades comerciales, descritas tienen la consideración de aportación no dineraria de rama de actividad a los efectos del artículo 97.3 de la Ley 43/1995.
Contestación
: El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el apartado 3 del artículo 97 de la LIS considera aportación no dineraria de rama de actividad, la operación por la cual “una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto, en la entidad transmitente, a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se aprecia en el caso planteado ya que, aunque no se transmitan los edificios donde las futuras filiales realizarán sus respectivas actividades, se reconoce sobre los mismos un derecho de uso análogo al que ahora existe a través del correspondiente contrato de arrendamiento.
Ahora bien, el concepto de “rama de actividad” del artículo 97.4 de la LIS supone, como ya se ha expuesto, que el patrimonio segregado constituya una unidad económica. Dentro de dicha unidad económica no deberán incluirse valores representativos de la participación en fondos propios de otras entidades, en la medida en que dichas participaciones no se pueden considerar elementos integrantes de ese “conjunto capaz de funcionar por sus propios medios”, puesto que nada tienen que ver con los elementos personales y materiales que configuran realmente la rama de actividad, aunque representen el capital de entidades que se dedican a la misma actividad.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 97 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, siempre que en ese patrimonio transmitido no se incluyan las participaciones en otras entidades, al no formar parte de la “rama de actividad” a los efectos del mencionado artículo.
Además la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS exige el análisis de su artículo 110.2, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación pretendida se aborda con la finalidad de mejorar la eficacia, eliminando las duplicidades y recursos ociosos existentes, suponiendo un importante ahorro económico y una racionalización de las actuales estructuras, motivos que a priori se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 110.2 de la LIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97-3