El régimen especial de escisión (capítulo VIII, título VII TRLIS) requiere que el patrimonio segregado constituya una "rama de actividad" conforme al artículo 83.4 TRLIS: conjunto de elementos patrimoniales que formen una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y permitir el desarrollo de una explotación económica. La DGT subraya que, aunque la normativa mercantil (LSA) admite escisiones parciales basadas en "unidades económicas" más amplias, el régimen fiscal exige que la actividad económica que desarrollará autónomamente la adquirente debe existir previamente en la transmitente, permitiendo identificar el conjunto patrimonial afectado a esa explotación específica. La aplicación del régimen especial está condicionada a que ambas condiciones concurran: segregación de una rama de actividad y continuidad de la explotación previa.
Hechos
La consultante es una empresa dedicada a la producción de uva, elaboración y venta de vino. Ante la posibilidad de que en el futuro entren a formar parte del accionariado de la compañía nuevos socios interesados en la actividad de elaboración de vino o la realización de diversos tipos de alianzas con fines comerciales, la consultante se plantea proceder a una reestructuración. Para ello se plantean dos alternativas:
1. Realizar una escisión parcial aportando a una sociedad ya existente o de nueva creación las viñas, con lo cual, la sociedad beneficiaria de la escisión mantendría la actividad de producción de uva mientras que la sociedad consultante llevaría a cabo la actividad de elaboración y venta de vino.
2. Realizar una aportación no dineraria materializada en los inmubles, esto es, viñas y bodegas, junto con los préstamos hipotecarios que gravan dichos inmuebles, a una sociedad de nueva creación o ya existente en la que, en cualquier caso, la consultante tendría una participación mayoritaria. Esta sociedad tendría como actividad la producción de uva y el arrendamiento de las bodegas a la sociedad aportante. Posteriormente, se llevaría a cabo una escisión financiera en la cual la consultante tarnsmitiría su participación en la sociedad propietaria de los inmuebles a otra entidad, atribuyendo a sus socios valores representativos de esta entidad adquirente.
Cuestión planteada
Si las alternativas descritas cumplen los requisitos para poder aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (B.O.E de 11 de marzo de 2004) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
Se desprende de lo anterior que, aunque la normativa mercantil ampare un concepto amplio de escisión parcial (en concreto, el artículo 253 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo texto refundido fue aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, solo exige respecto al patrimonio social que se segrega que forme una unidad económica), el régimen fiscal especial del TRLIS sólo se aplica a aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituya una “rama de actividad”.
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, dicha operación cumpliría los requisitos formales del artículo 83 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII.
De la información proporcionada por la consultante se desprende que el patrimonio aportado, las viñas, no parece constituir por sí mismo una rama de actividad. Así, se requerirá la existencia autónoma de una actividad económica en sede de la consultante, que permita determinar un conjunta patrimonial afectado o destinado a la misma. Por el contrario, de los hechos manifestados y en ausencia de otras circunstancias no aportadas por el consultante, no parece que se cumpla el mencionado requisito, por lo que el patrimonio segregado no tendría la consideración de rama de actividad. En consecuencia, respecto a la primera alternativa planteada no le resulta de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Respecto a la segunda alternativa planteada, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
a´) Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b´) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c´) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(….)”
En cuanto a las aportaciones de los inmuebles (viñas y bodegas), junto con los préstamos hipotecarios que gravan dichos inmuebles, realizados por la consultante a una entidad de nueva creación a cambio de la mayoría del capital social de las mismas, la aplicación del régimen especial exige que la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en más de un 5 por 100 y que ésta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten las acciones aportadas. Por tanto, en la medida en que se cumplen los requisitos mencionados en el artículo 94 del TRLIS, la aportación mencionada podrá acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación con los préstamos hipotecarios que recaen sobre los inmuebles, podrán ser objeto de aportación conjuntamente con éstos, siempre que aquéllos estén directamente vinculados con el inmueble transmitido, esto es cuando la deuda se haya contraído expresamente en la adquisición como financiación del inmueble transmitido.
Por otra parte, en relación a la escisión financiera que pretende realizar la entidad consultante de la participación recibida en la entidad poseedorea de los inmuebles, como consecuencia de la aportación no dineraria anterior, el artículo 83.2.1º c) considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de las mismas y las transmite en bloque a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
Conviene apuntar que una de las ideas que inspiran la definición de los supuestos de hecho contemplados en el capítulo VIII del título VII del TRLIS es la adecuación a los conceptos e instituciones mercantiles, de tal modo que la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la legislación mercantil. Desde esta perspectiva, resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial constituya una “unidad económica” (artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre). Siendo así, si la cartera de control a que se refiere el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS se integra en una unidad económica más amplia que las meras participaciones en el capital de terceras sociedades, esta unidad debe considerarse amparada en el concepto de patrimonio segregable a que se refiere el mencionado artículo 83.2.1º.c).
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado, el efecto práctico de las dos operaciones consecutivas consistentes en una aportación no dineraria y una escisión financiera posterior produce los mismos efectos que una escisión parcial de los inmuebles de la entidad consultante, operación que, sin embargo, no podría acogerse al régimen especial al no cumplir los requisitos exigidos para ello, por cuanto los elementos transmitidos no tienen la consideración de rama de actividad.
Aún cuando de forma individualizada cada una de las operaciones mencionadas cumplen los requisitos del régimen especial, sin embargo, la aportación no dineraria especial primera no tiene ninguna razón económica diferente al hecho de preparar o posibilitar que posteriormente pueda realizarse una escisión financiera que cumpla los requisitos del artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, al objeto de crear, amparándose en el régimen especial, la misma estructura que se conseguiría a través de una escisión parcial, que no podría ampararse en dicho régimen. Por tanto, la primera aportación no dineraria no podría acogerse al régimen especial al no existir un motivo económico diferente al fiscal que justifique la misma.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004, ART. 83