El devengo del IVA en la permuta de suelo por edificación futura se produce en el momento de la entrega inicial del terreno, configurándose esta como pago anticipado del precio que genera IVA por la entrega posterior de las edificaciones conforme al artículo 75.dos LVA. La cláusula condicionada a cambio de calificación (plazo de seis años) no altera el devengo, que se sitúa en el momento efectivo del cambio de calificación dentro de dicho período. La base imponible se determina conforme al artículo 79.uno LVA, aplicando el valor de mercado de la parte no dineraria (terreno) más la parte dineraria si la hubiere, prevaleciendo el resultado superior al método de valor de mercado alternativo.
Hechos
El consultante adquirió junto con otras personas un terreno calificado como suelo rústico no urbanizable abonando por ello a su propietario (particular no empresario) un precio cierto en el momento de la transmisión. En la escritura de compraventa se introdujeron dos cláusulas específicas: la primera de ellas consistía en que si, transcurridos ocho años, el terreno no se calificaba como urbanizable la compraventa quedaría sin efecto. En virtud de la segunda cláusula, se pactó que si el cambio de calificación acaecía antes de transcurridos seis años, hecho que ya se ha cumplido, los compradores habrían de abonar adicionalmente al transmitente el 17 por ciento de la superficie construida neta que se levantara en el terreno, valorada provisionalmente en el momento de la compraventa en 263 millones de pesetas.
Cuestión planteada
Devengo del Impuesto deducido de la segunda cláusula pactada.
Contestación
1.- De la información facilitada en el escrito presentado se deduce que adicionalmente a la compraventa se concluyó una permuta de suelo por edificación que solamente tendría virtualidad si el cambio de calificación del terreno tenía lugar antes de transcurridos seis años desde la adquisición del mismo.
Bajo dicho planteamiento y considerando que la mencionada cláusula se ha cumplido, la permuta pactada ha de entenderse realizada a efectos del Impuesto en el momento en que tuvo lugar el cambio de calificación del terreno dentro del plazo de los seis años siguientes a la adquisición del mismo, hecho que al parecer se produjo en 1999.
Por otra parte y de acuerdo con reiterada doctrina de este Centro Directivo, en las operaciones de permuta de suelo por edificación futura, la entrega inicial del terreno supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega (devengo que en este caso no ha tenido lugar al ser transmitido por un particular no empresario o profesional) como el devengo por la entrega de las edificaciones a construir, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez su construcción haya concluido.
Esta consideración trae su causa del artículo 75.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) conforme al cual “en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”
Por su parte, el artículo 79.uno de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Artículo 79.- Base imponible. Reglas especiales.
Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior”.
Este precepto es aplicable a cualquier supuesto en el que la contraprestación que se vaya a recibir por quien realiza la operación es no dineraria, con independencia de la naturaleza del contrato suscrito por las partes. Por tanto, la regla de base imponible que se ha señalado es aplicable tanto en contratos de contraprestación no dineraria y de perfeccionamiento inmediato como en contratos en los que, como ocurre en el supuesto que se consulta, el perfeccionamiento ocurre en el futuro, en este caso, a la entrega de los pisos.
En consecuencia, la base imponible del pago a cuenta que la entrega del terreno constituye en relación con la futura entrega de edificación estará constituida por el valor de mercado de la misma en el momento en que el terreno se calificó como urbanizable.
En este sentido, el artículo 80.seis de la Ley del Impuesto prevé que "si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido."
De acuerdo con este precepto, el valor de mercado de la edificación que se entregará en el futuro se determinará provisionalmente aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente al citado inmueble fuese diferente en el momento de la entrega material del mismo, que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.
La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debe referirse al momento en que se produce el devengo de las mismas. En la entrega de la edificación a construir, el devengo se produce en el momento de su puesta a disposición y a ese momento debe referirse la base imponible, o lo que es igual, en este caso, el valor de mercado de tal inmueble.
En el momento de la alteración de la calificación del terreno sólo se produce un pago anticipado de la entrega del inmueble a construir y, en ese momento, sólo cabe una determinación provisional de la base imponible. La base imponible sólo podrá determinarse con carácter definitivo en el momento de producirse la entrega de dicho inmueble, debiendo rectificarse la anterior cuando entre un momento y otro se haya modificado su valor de mercado.
Así se deduce igualmente del artículo 10 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con este precepto se considerarán como:
“a) devengo del impuesto: el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto;
b) exigibilidad del impuesto: el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado momento, ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse.”
El mismo precepto señala que “el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios. Las entregas de bienes que no sean las citadas en la letra b) del apartado 4 del artículo 5 y las prestaciones de servicios que den lugar a descuentos o a pagos sucesivos se considerarán efectuadas en el momento de la expiración de los períodos a que tales descuentos o pagos se refieran.
Los Estados miembros podrán establecer que en determinados casos las entregas de bienes y las prestaciones de servicios continuas que se lleven a cabo a lo largo de un determinado período se consideren efectuadas por lo menos a la expiración de un plazo de un año.
Sin embargo, en aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas.”
Considerando que el devengo al que se hace referencia en la Sexta Directiva es un hecho que da lugar a la exigibilidad del Impuesto y que este hecho viene dado por la realización de la entrega de bienes o prestación de servicios, es a la realización de estos hechos, que generan la citada exigibilidad, a los que hay que vincular la valoración que corresponda a dichas operaciones y, con ella su base imponible. Por tanto, el valor de mercado de las operaciones habrá de calcularse de forma definitiva por referencia al momento de la entrega de bienes o prestación de servicios de que se trate, hechos que son los que suponen el devengo del Impuesto y dan lugar a su exigibilidad.
La percepción de un cobro anticipado únicamente supone una exigibilidad provisional del tributo a cuenta del que definitivamente resulte cuando se efectúe el hecho imponible, que, como ya se ha dicho, implica el devengo del impuesto y la exigibilidad definitiva del mismo.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75-dos y 80-seis